Коментар до ІПК ДПС від 22.10.2020 р. №4373/ІПК/99-00-05-05-02-06
Враховуючи зміни, внесені до ПКУ Законом №466, питання ділової мети операцій платника податку на прибуток стає дуже гострим.
Тож не дивно, що один з платників цього податку звернувся до ДПС зі запитом:
- чи коригувати фінрезультат до оподаткування з метою оподаткування податком на прибуток на суму безповоротної фінансової допомоги, яку надає товариство іншому платникові податку на прибуток (резиденту України) за основною ставкою 18%;
- чи застосовується до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги така кваліфікуюча ознака господарської діяльності, як розумна економічна причина (ділова мета)?
Перш ніж аналізувати наслідки застосування такого критерію оцінки, як ділова мета, нагадаємо, які податкові наслідки матиме безповоротна фінансова допомога для того, хто її надає, та для того, хто отримує.
Які операції розглядаються як безповоротна фіндопомога з метою оподаткування?
За пп. 14.1.257 ПКУ з метою оподаткування безповоротна фіндопомога (далі – БФД) – це:
- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
- сума заборгованості одного платника податків перед іншим, не стягнута після закінчення строку позовної давності;
- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без установлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
За нормами ЦКУ можна передавати активи безоплатно через укладання трьох видів договорів: дарування, пожертви або позики (позички). Та зверніть увагу: поворотна фіндопомога (далі – ПФД) може бути перекваліфікована на безповоротну, якщо позичальник втрачає обов'язок її повертати.
Позичальник може звільнятися від такого обов’язку шляхом внесення змін до договору про надання ПФД або за інших обставин, зокрема через закінчення строку позовної давності. Відповідно до частини першої ст. 605 ЦКУ зобов'язання також припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Прощення боргу є односторонньою угодою, яку здійснює кредитор. Згідно з ЦКУ прощення боргу може відбуватися до закінчення терміну позовної давності. Якщо термін позовної давності закінчився, то це вже не прощення боргу, а сплив строку позовної давності.
Податкові наслідки надання безповоротної фіндопомоги у кожної сторони
Як бачимо, досить різноманітні операції можуть мати ознаки безповоротної фіндопомоги, але між ними є одна спільна ознака:
- надавач фіндопомоги втрачає активи (кошти, товари тощо), він несе витрати. У бухобліку надання БФД отримувачу відображається записом Д-т 377 К-т 31, 20, 22, 28 тощо; потім списання на витрати – Д-т 949 К-т 377. Хоча насправді заборгованість отримувача перед надавачем не виникає, але формально рахунок 37 тут залучений, щоб відстежувати, кому саме було надано БФД;
- одночасно отримувач фіндопомоги набуває ці ж активи та отримує доходи: Д-т 31, 20, 22, 28 тощо, К-т 718.
Якщо обидві сторони угоди про надання безповоротної фіндопомоги є платниками податку на прибуток, то у надавача зменшується фінрезультат, а у отримувача збільшується.
Тож зараз БФД оподатковується тільки у отримувача.
Проте, якщо надавач БФД застосовує податкові різниці, то на нього поширюються певні умови, визначені у пп. 140.5.9 – 140.5.10 ПКУ. Згідно з ними, платник податку на прибуток – надавач фіндопомоги має право включити її до витрат без подальшого збільшення фінрезультату у двох випадках:
- якщо БФД надана юридичній особі – платнику податку на прибуток за основною ставкою 18%;
- якщо БФД надана фізичній особі – платнику податку на доходи фізосіб. Зауважимо, що до цих платників податківці відносять і ФОП на загальній системі оподаткування, адже вони сплачують податок зі своїх доходів (у тому числі і з отриманої БФД) за ставкою 18% (див. тут).
У решті випадках надання БФД фінрезультат надавача збільшується на її суму. І тільки якщо БФД надається неприбутковій організації, збільшення відбувається у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Щоб пересвідчитися, що отримувач БФД має саме такий статус «як треба», надавачу допомоги слід мати достовірну інформацію про податковий статус отримувача.
ПКУ не містить вимог щодо документального підтвердження статусу отримувача безповоротної фінансової допомоги як платника податку на прибуток на загальних підставах або ФОП на загальній системі. Тому податківці в окремому роз’ясненні наголошували, що платник податків не обмежений у виборі способу та форми отримання інформації. Про це ми писали тут.
Чи застосовується ознака ділової мети до операцій з надання БФД резиденту?
Розумна економічна причина (ділова мета) – це термін, визначений у пп. 14.1.231 ПКУ. Останні кілька років це улюблений інструмент податківців для збільшення об’єкта оподаткування податком на прибуток при перевірках.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приросту (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Водночас не обов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Такий ефект може настати в майбутньому, а може й не настати взагалі в результаті об’єктивних причин. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним з варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте з визначеного у ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов’язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Але якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. Про такі висновки податківців і Верховного Суду ми писали тут.
Звісно, що операція з надання БФД для надавача не вписується в це визначення, оскільки не дає економічного ефекту та не забезпечує прирісту чи збереження активів. Навпаки активи у цьому випадку втрачаються. Чи не виникнуть тоді у надавача проблеми під час перевірки?
З 23 травня правила змінилися
Визначення терміну «ділова мета» у пп. 14.1.231 ПКУ, дійсно, змінилося. А ще в ПКУ з’явилося визначення кола операцій, яких цей термін стосується. Нові правила діють з 23.05.2020 р. завдяки Закону №466, про що ми писали тут.
По-перше, у визначенні терміна «розумна економічна причина (ділова мета)» у пп. 14.1.231 ПКУ тепер наведено критерії операцій з нерезидентами, що не мають ділової мети. Зокрема, головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків. Аналогічних критеріїв для операцій з резидентами ПКУ, дійсно, не містить.
По-друге, поняття ділової мети наразі застосовується лише для цілей ст. 39 ПКУ (див. пп. «е» 39.4.6 ПКУ, пп. 39.5.4.1 ПКУ), а також для здійснення коригування фінрезультату, передбаченого пп. 140.5.15 ПКУ, на суму витрат платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.
Отже, податківці у коментованій ІПК нас заспокоюють. Вони говорять, що зараз нормами ПКУ з метою оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділова мета) до операцій з надання БФД резиденту.