Згідно з нормами ПКУ, можливе зменшення розрахованого за наслідками звітного періоду податку на прибуток на два показники:
- авансові внески, які сплачуються при виплаті дивідендів,
- податок на нежитлову нерухомість.
Але як розрахувати суму, на яку можна зробити таке зменшення? Проаналізуємо далі, враховуючи останні роз’яснення від податківців.
Авансові внески у зв’язку з виплатою дивідендів
Згідно з п. 57.1-1.2 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Перелік випадків, за якими не сплачуються авансові внески з податку на прибуток у разі виплати дивідендів зазначено у п. 57.1-1.3 ПКУ.
Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене.
Отже, вирішальними факторами, згідно яких здійснюється сплата такого авансового внеску, є:
- чи визначено об’єкт оподаткування за період, за який сплачуються дивіденди (інакше кажучи, чи подано декларацію з податку на прибуток за такий період?
- чи сплачено до бюджету (або погашено іншим шляхом, наприклад, за рахунок переплати) суму податку на прибуток, зазначену до сплати в такій декларації?
Якщо відповідь на обидва питання «так» та сума дивідендів менше або дорівнюється об’єкту оподаткування податком на прибуток, то авансовий внесок з таких дивідендів не сплачується.
Якщо відповідь хоча б на одне з питань «ні», то авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.
У разі виплати дивідендів за неповний календарний рік для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об’єкту оподаткування податком на прибуток, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди.
Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ (тобто 18%).
Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску
Тепер розглянемо, як відбувається зменшення розрахованої в декларації суми податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків у зв’язку з виплатою дивідендів.
Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів). Тобто, використати цю суму можна виключно для зменшення суми податку на прибуток до сплати.
Також це видно із форми додатку ЗП. Від’ємне значення податку на прибуток за рахунок такого зменшення не формується. Адже сума таких авансових внесків, яка зазначається у рядку 16.3.1 не може бути більшою за суму позитивного значення суми рядків 06 + 08 + 10 + 12 + 15 декларації з податку на прибуток підприємств.
Зверніть увагу: за формулою, яка наводиться в рядку 16.3.1, це позитивне значення має бути попередньо зменшено на суму, зазначену в рядку 16.1 та 16.2 додатку ЗП. Але, починаючи з 01.01.2016 р. щомісячні авансові внески, які зазвичай зазначалися в рядку 16.1, не сплачуються, отже, зменшення суми податку на прибуток за їх рахунок не проводиться.
Однак, залишається зменшення суми податку на нерухомість, зазначеної в рядку 16.2 (про що далі). Отже, фактично зменшенню нарахованого податку на прибуток на суму авансового внеску підлягає сума позитивного значення податку на прибуток за мінусом зменшення на суму податку на нежитлову нерухомість.
А що ж з рештою авансових внесків, сплачених у зв’язку з виплатою дивідендів у звітному році (невикористаною на таке зменшення)?
Як роз’яснюють податківці (за відсутністю відповідної норми в ПКУ), сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобов'язання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення (див. листи ДФСУ від 12.03.2016 р. №5375/6/99-99-19-02-02-15, від 24.06.2016 р. №14030/6/99-99-15-02-02-15).
Також нещодавно податківці роз’яснили у своїх листах, як має здійснюватися таке зменшення у декларації з податку на прибуток, яка подається в 2016 році щоквартально.
Зокрема, у листі від 16.06.2016 р. №13468/6/99-99-15-02-02-15 ДФСУ наголосила, що незважаючи на те, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік , у рядку 16.3 додатка ЗП до декларації за I квартал 2016 року відображаються сплачені у I кварталі 2016 року авансові внески при виплаті дивідендів.
У листі від 24.06.2016 р. №14030/6/99-99-15-02-02-15 ДФСУ наголосила, що у податкових деклараціях з податку на прибуток за I квартал, півріччя, 9 місяців 2016 року у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток враховуються суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не були враховані в рахунок зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток у попередні звітні періоди.
На нашу думку, це дає можливість платнику податку не тільки здійснювати зазначене зменшення щоквартально, а і використовувати при цьому невикористану решту авансових внесків з попередніх років або кварталів. Однак, оскільки така норма в ПКУ відсутня, а листи від ДФСУ мають лише рекомендаційний характер, радимо звернутися із цим питанням до органу ДФС з запитом про надання індивідуальної податкової консультації. Виходячи з норм ст. 53 ПКУ, в разі отримання позитивної відповіді, індивідуальна податкова консультація захистить платника податку на прибуток при майбутніх податкових перевірках, навіть, якщо згодом податківці змінять свою точку зору (як це вже не раз бувало).
Податок на нежитлову нерухомість
Пункт 137.6 ПКУ наголошує: податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, зменшується на суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відповідно до ст. 266 ПКУ щодо об’єктів нежитлової нерухомості.
Якщо платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму податку на нерухоме майно суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток поточного періоду, не переноситься на зменшення податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів.
Отже, з податком на нежитлову нерухомість ключовим є лише одне питання: чи визначено суму такого податку в поданій декларації з цього податку?
Зверніть увагу: з 01.01.2016 р. вже немає значення, чи було сплачено податок на нежитлову нерухомість до бюджету. Головне – задекларувати (хоча п. 137.6 ПКУ не вимагає навіть цього, і говорить про «нараховану суму податку», під яким завжди вважалася сума податку, визначена до сплати за даними бухгалтерського обліку).
Але зменшення податку на прибуток, яке зазначається у рядку 16.2 додатку ЗП до декларації з податку на прибуток, теж можливо виключно в межах позитивного значення суми рядків 06 + 08 + 10 + 12 + 15 декларації з податку на прибуток підприємств.
Нещодавно податківці роз’яснили у своїх листах, як має здійснюватися таке зменшення у декларації з податку на прибуток, яка подається в 2016 році щоквартально.
Так, у листі від 13.05.2016 р. №10490/6/99-99-15-02-02-15 ДФСУ зазначає, що платник податку на прибуток, який подає податкову декларацію за податковий (звітний) період – календарний квартал, півріччя, три квартали, рік, має право врахувати у зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами такого звітного періоду, суму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, нарахованого та сплаченого за такий звітний період. Таку ж точку зору ДФСУ повторив і в листі від 06.06.2016 р. №19570/7/99-99-15-02-02-17.
Звісно, звітним періодом щодо податку на нерухоме майно для юросіб є рік (пп. 266.6.1 ПКУ). Але, на нашу думку, згадані роз’яснення податківців дають можливість провести зменшення податку на прибуток на суму податку на нерухомість в частині, яка зазначена в декларації за той період, за який подається декларація з податку на прибуток.
Отже, в декларації за 1 півріччя 2016 року на зменшення податку на прибуток платник податку може показати лише ту суму податку на нерухомість, яка була нарахована за 1 півріччя 2016 року! На щастя, розрахувати таку суму податку не важко - в декларації з податку на нерухоме майно така сума відображається з деталізацією за кожний квартал 2016 року, отже, для її обрахунку достатньо підсумувати суми податку за нерухоме майно за 1 та 2 квартал 2016 року.
Але знову ж таки, оскільки прямої норми, яка б дозволяла робити таке пропорційне зменшення суми податку на прибуток до сплати в ПКУ немає, а листи ДФСУ не мають юридичної сили, варто отримати від податківців таку консультацію в індивідуальному порядку в паперовому або в електронному вигляді, відповідно до ст. 52 ПКУ.
