Калькуляція собівартості не є первинним документом: аналіз рішень Верховного Суду 2025-2026 років

1. Яке відношення має калькуляція до первинних документів?
2. Рішення 1. Калькуляція не може вважатися головним доказом податкового порушення
3. Рішення 2. Калькуляція не є обов'язковим документом бухобліку 
4. Рішення 3. Калькуляція — інструмент  управлінського обліку, який не фіксує факт здійснення господарської операції  
5. Що додатково почитати про калькуляцію? 

Яке відношення має калькуляція до первинних документів?

Проаналізовані у цій статті справи  — це не просто окремі перемоги платників податків. Це системна лінія, у якій Верховний Суд чітко розмежовує два обліки: бухгалтерський та управлінський. 

Калькуляція — корисна річ для економіста та керівника. Вона допомагає рахувати рентабельність, шукати резерви, планувати. Але вона не фіксує факту господарської операції, не змінює структуру активів, а отже, не є первинним документом.  На її підставі не ведеться бухгалтерський облік та не складається фінансова та податкова звітність. І вже точно не може сама по собі свідчити при податковій перевірці про порушення платника податків. 

Коли податковий орган будує позицію на розрахунках, калькуляціях, порівнянні залишків і припущеннях про нестачу, при цьому  первинні документи про придбання,  оприбуткування та списання залишаються поза увагою контролерів — суд стає на бік платника податків. Адже податковий контроль має перевіряти дотримання ПКУ, а не оцінювати, наскільки ефективно чи раціонально працює бізнес.  

Увага!

Вже з 2028 року логіка роботи податківців може змінитися. Розроблений Мінфіном законопроєкт щодо змін до ПКУ передбачає перехід від оцінки формального права до оцінки економічної суті операції. Тому головним захистом платника в нових умовах стане не юридична форма взаємовідносин, а прямий, вимірюваний і документально підтверджений економічний ефект від їх виконання. Відповідно статус калькуляцій значно зросте.

Докладно про це читайте у статті.  

Рішення 1. Калькуляція не може вважатися головним доказом податкового порушення

Номер постанови Верховного Суду

Постанова ВС від 23.12.2025 р. у справі №160/5055/24

Зміст справи

ТОВ опинилося під документальною позаплановою перевіркою. Підстава — законність декларування від’ємного значення з ПДВ понад 100 тисяч гривень за липень 2023 року (пп. 78.1.8 ПКУ).

Контролюючий орган не заперечував сам факт придбання товарно-матеріальних цінностей. Первинні документи були. Податкові накладні зареєстровані. Але під час інвентаризації станом на 12 вересня 2023 року «не виявили» залишків на суму понад 26 мільйонів гривень. Звідси ДПС зробила висновок, що ТМЦ використані не в господарській діяльності, отже — треба нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Плюс штрафи за не реєстрацію податкових накладних і за «ненадання» документів під час перевірки.

Суд першої інстанції став на бік податківців. Апеляція — скасувала рішення і задовольнила позов. Верховний Суд залишив постанову апеляційного суду без змін.

Чому калькуляція — не доказ порушення

Контролюючий орган будував свою позицію на розрахунках і порівнянні даних бухгалтерського обліку з результатами інвентаризації, яка, як виявилося, не була доведена до кінця і виходила за межі предмета перевірки.

Суд апеляційної інстанції (і з ним погодився Верховний Суд) підкреслив, що  витребування документів і вимога провести інвентаризацію саме на поточну дату (12.09.2023 р.) виходять за рамки предмета перевірки, призначеної на підставі пп. 78.1.8 ПКУ. Адже йшлося про законність формування від’ємного значення ПДВ за конкретний період, а не про поточний стан складів через кілька місяців після нього.

Більше того, висновки про нестачу ТМЦ і їх використання «не в господарській діяльності» ґрунтувалися на припущеннях. Нестача не була підтверджена належними документами. А узагальнений висновок про безпідставне завищення списання ТМЦ на собівартість і, як наслідок, використання цінностей поза господарською діяльністю — не мав достатнього доказового підґрунтя.

І ось тут ми доходимо до калькуляції собівартості. Податківці вважали, що вона була складена невірно – підприємство завищувало витрати.

Верховний Суд дійшов висновку, що використання лише калькуляції для виявлення факту невикористання ТМЦ у господарській діяльності не може бути належним доказом факту порушення. 

Важливо! 

Калькуляція — це розрахунковий документ. Вона може бути інструментом аналізу, але не доказом реальності (або нереальності) господарської операції. Для висновку про використання товарів/послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника (пп. «г» п. 198.5 ПКУ), потрібні конкретні, належні та допустимі докази реального руху активів, зміни майнового стану платника ПДВ та відсутності зв’язку з господарською діяльністю.

Первинні документи, які підтверджують придбання, у справі були, і податковий орган їх достовірність не ставив під сумнів. Але все рівно вирішив, що була «нестача» і «невикористання в господарській діяльності», на підставі припущень.

Що це означає на практиці?

1. Якщо перевірка призначена за конкретною підставою (наприклад, пп. 78.1.8 ПКУ), вимоги, які виходять за її межі, можна і потрібно оскаржувати. Інвентаризація «на сьогодні» при перевірці декларації за минулий період — класичний приклад.
2. Калькуляція ≠ доказ податкового правопорушення. Якщо податківці будують донарахування лише на розрахунках і порівнянні цифр без підтвердження реального руху товарів, відсутності залишків належним чином оформленою інвентаризацією та без спростування первинних документів — це слабке місце їхньої позиції. Наполягайте на дослідженні всіх доказів у сукупності.
3. Навіть якщо є формальні недоліки в документах, сам факт здійснення господарської операції (рух активів, зміна майнового стану) має пріоритет. І навпаки: ідеальні документи без реальної операції — нічого не варті.

Рішення 2. Калькуляція не є обов'язковим документом бухобліку 

Номер постанови Верховного Суду

Постанова ВС від 11.12.2025 р. у справі №300/4485/23

Суть конфлікту 

У цій справі податковий інспектор захотів побачити  калькуляції, технологічні карти, лімітно-забірні картки, картки розкрою. Не отримавши їх, він зробив висновок: запаси використано не в господарській діяльності. Далі — донарахування, штрафи, скарги та суди. 

Чому калькуляція не вважається первинним документом

Колегія Касаційного адміністративного суду підтримала позицію попереднього суду. Документи на кшталт калькуляцій, лімітно-забірних карток, технологічних карток, карток розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону про бухоблік. Віднесення їх податковим інспектором до первинних — безпідставне.

Крім того Суд прямо зазначив, що калькуляція не є обов’язковим документом бухгалтерського обліку і не може свідчити про недотримання та/або порушення податкового законодавства. Чому? Бо чинне законодавство не покладає на суб’єкта господарювання обов’язку здійснювати будь-які додаткові розрахунки чи калькулювання для обчислення рентабельності виробництва чи визначення його економічної ефективності. У свою чергу податкові органи мають контролювати додержання податкового законодавства та належне виконання податкових зобов’язань, а не рентабельність чи економічну ефективність діяльності підприємства.

Це продовження усталеної лінії. Ще в постанові від 10.06.2019 р. у справі №804/5840/16 Верховний Суд говорив те саме. Аналогічні висновки звучали й пізніше (зокрема, у справі №160/11773/21).

Закон про бухоблік (ст. 1) визначає господарську операцію як дію або подію, що викликає зміни в структурі активів, зобов’язань чи власного капіталу. При цьому первинний документ — документ, що містить відомості саме про таку операцію і має обов’язкові реквізити (ч. 2 ст. 9).

Важливо! 

Калькуляція собівартості  — це, по суті, внутрішній розрахунок витрат на одиницю продукції. Вона не фіксує факт списання матеріалів, отримання послуг чи будь-яку іншу господарську операцію. Не дає розпорядження чи дозволу на її проведення. Тому Мінфін (листи від 15.02.2013 р.№31-08410-07/23-357/246  та від 29.05.2009 р. №31-34000-10-16/14618) ще у 2009 та 2013 роках прямо писав: калькуляція собівартості за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа.

Для цілей оподаткування платник веде облік на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків (п. 44.1 ПКУ). Вимога п. 44.6 ПКУ про те, що ненадані під час перевірки документи вважаються відсутніми, стосується саме цих документів. Усе інше — поза межами цієї норми.

Практичні наслідки для бізнесу

Відсутність калькуляції (чи відмова її надати) не може автоматично означати негосподарське використання запасів і тягнути за собою компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Головне — мати первинні документи, які підтверджують придбання, оприбуткування та списання товарно-матеріальних цінностей у виробництво. Саме вони доводять факт господарської операції.

Якщо ж калькуляцію вже надали і податківці намагаються на її основі «перерахувати» собівартість, порівнюючи з даними обліку чи ЄРПН, — це ще не доказ. Суд у подібних справах вимагає належного доказового підґрунтя, а не припущень.

Що це означає на практиці?

1. Тримайте в порядку первинку: накладні, акти, відомості списання, картки складського обліку. Це ваша головна лінія захисту.
2. Калькуляції, технологічні карти, норми витрат — внутрішні управлінські інструменти. Складайте їх, якщо це потрібно для себе (контроль витрат, ціноутворення). Але не як обов’язковий додаток до податкової звітності.
3. Під час перевірки спокійно пояснюйте позицію з посиланням на Закон про бухоблік і практику Верховного Суду.

Подібний підхід Верховного Суду спостерігається і у постанові від 03.02.2026 р. у справі №160/29144/24: посилання контролюючого органу на відсутність калькуляцій, технологічних карт та інших внутрішніх документів як на порушення суди визнали безпідставними, оскільки такі документи не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону про бухобялк та не є обов`язковими для підтвердження господарських операцій.

Рішення 3. Калькуляція — інструмент  управлінського обліку, який не фіксує факт здійснення господарської операції  

Номер постанови Верховного Суду

Постанова ВС від 31.07.2025 р. у справі №320/48251/23

Зміст справи 

Під час перевірки ТОВ контролюючий орган запросив, серед іншого, калькуляцію собівартості готової продукції. 

Підприємство відповіло: окремого звіту про калькуляцію по кожному об’єкту аналітичного обліку вони не формують. Чому? Бо асортимент величезний. Одна й та сама банка чи пляшка може мати десятки варіантів пакування, а облік ведеться ще й за датою випуску. Собівартість кожної «зв’язки» (номенклатура + характеристика + дата) складається з прямих витрат, які щоразу різні, і розподілених загальновиробничих витрат. Формувати паперову калькуляцію на мільйони одиниць продукції — це не облік, а марна трата часу. Фактична собівартість формується на підставі первинних документів і виробничих звітів, а розподіл витрат відбувається автоматично в обліковій системі.

Податківці ж вирішили: немає калькуляції — значить, немає належного обліку списання товарно-матеріальних цінностей, донарахували податки та застосували штрафи. 

Судове оскарження ППР

Верховний Суд підтримав позицію нижчих інстанцій. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Калькуляція ж — це управлінський інструмент. Вона допомагає планувати, контролювати ефективність, шукати резерви. Але вона не фіксує факт здійснення господарської операції.

Суд дав зрозуміти, що  окремо сформованого звіту про калькуляцію готової продукції по кожному об’єкту аналітичного обліку підприємство не зобов’язане формувати. Особливо коли обсяги виробництва значні.

Іншими словами, відсутність калькуляції не може бути доказом того, що товари чи матеріали використовувалися не в господарській діяльності. І тим більше не може бути підставою для донарахування податків чи відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ.

Чому це важливо не лише для одного заводу

Ця справа вписується в ширшу лінію судової практики. Верховний Суд уже неодноразово наголошував: калькуляції, технологічні карти, лімітно-забірні картки тощо не є первинними документами. Віднесення їх до первинних — безпідставне.

Податковий контроль має перевіряти дотримання податкового законодавства, а не рентабельність виробництва чи «економічну доцільність» кожного рішення. Платник не зобов’язаний доводити, що його бізнес максимально ефективний. Він зобов’язаний мати первинні документи, які підтверджують факти господарських операцій.

Що це означає на практиці?

1. Не панікуйте, якщо немає калькуляції на кожен вид продукції. Якщо ваш облік побудований на первинних документах і відповідає Закону про бухоблік — цього достатньо.
2. Готуйте пояснення заздалегідь.Опишіть, чому калькуляція в класичному вигляді не формується, як саме обліковується собівартість, які параметри аналітики використовуються.
3. Тримайте первинку в порядку. Акти списання, інвентаризаційні документи, виробничі звіти, накази — ось що реально працює в суді.

Що додатково почитати про калькуляцію? 

• Порядок списання запасів та варіанти визначення їх вартості згідно з НП(С)БО: поради і приклади від редакції 
• Собівартість продукції, робіт, послуг за НП(С)БО 16 «Витрати»: основи визначення та обліку (+ 3 приклади)
• Загальновиробничі витрати (ЗВВ): як їх розподілити та відобразити в бухгалтерському обліку (+ 4 приклади)