Документальне оформлення
Договір. Те, що зразки отримуються безоплатно, варто зазначити в договорі між резидентом-одержувачем та нерезидентом-постачальником.
Зазначимо, що договори ЗЕД, у тому числі на безоплатний імпорт, має бути укладено за Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів, затвердженим Наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201. Перелік обов’язкових розділів договору ЗЕД наведено у п. 1 Положення. Серед них є ціна та умови платежів.
На жаль, правил для укладання договору ЗЕД при безоплатному імпорті цим Положенням не встановлено. З точки зору статті 717 ЦКУ безоплатний імпорт товару відноситься до договірних відносин щодо дарування такого товару. Так, за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність.
Тож у розділі договору ЗЕД щодо умов платежів та у розділі щодо ціни слід зазначити безоплатність товарів, які підлягають ввезенню від постачальника-нерезидента.
Митна декларація. Підтвердженням імпорту таких товарів буде митна декларація. За п. 17 Положення про митні декларації (Постанова КМУ від 21.05.2012 р. №450) митна декларація на бланку єдиного адміністративного документа МД-2 заповнюється на партію товарів, що переміщуються через митний кордон України на підставі одного зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість зовнішньоекономічного договору (контракту), та поміщується у визначений митний режим.
При безоплатному імпорті рядки 20, 24 та 28 МД не заповнюються. (див. норми Наказу Мінфіну від 30.05.2012 р. №651).
Відображення в бухгалтерському обліку
Те, як відображатимуться безоплатно отримані зразки товарів в бухобліку одержувача, залежить від напрямку їх використання і характеристик таких зразків. Наприклад, якщо такі зразки одержувач передбачає безоплатно роздавати покупцям для ознайомлення з товаром, то такі зразки відповідають за своїми ознаками запасам (незважаючи на їх справедливу вартість та можливий термін використання).
Нагадаємо, що п. 4 П(С)БО 9 встановлено, що запаси – це активи, які:
- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;
- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.
За п. 5 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Якщо безоплатно отримані імпортні товари відповідають цим вимогам, то вони мають відображатися на балансі підприємства як запаси.
При цьому слід брати до уваги п. 12 П(С)БО 9 щодо визначення первісної вартості безоплатно отриманих товарів. У такому випадку первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. З цього випливає, що:
- комісія, створена на підприємстві за розпорядженням (наказом) керівника встановить справедливу вартість безоплатно отриманих товарів. Згідно із п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату. Отже, по суті, це ринкова ціна, яка склалася на момент переходу права власності на безоплатно отримані товари;
- в розрахунок вартості запасів, отриманих безкоштовно внаслідок імпорту, також буде включатися і сума ввізного мита.
У бухгалтерському обліку безоплатно отримані імпортовані зразки будуть відображені в такий спосіб:
Д-т 28 К-т 718 - безоплатно отримані зразки товарів за справедливою вартістю;
Д-т 949 К-т 641 - ПДВ, сплачений за МД;
Д-т 377 К-т 311 - сплачено мито;
Д-т 28 К-т 377 - збільшена вартість товарів на суму сплаченого мита.
Д-т 377 К-т 311 - сплачено ПДВ;
Д-т 641 К-т 377 - віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ
Як відобразити в обліку безоплатне розповсюдження рекламної продукції?
При безоплатній роздачі рекламних матеріалів в бухгалтерському обліку підприємства виникнуть витрати. Але, оскільки рекламні матеріали рекламують постачальника-нерезидента, то визнати витрати на збут підприємство-резидент не має підстав. Тож списану вартість таких рекламних матеріалів потрібно відобразити у складі інших витрат (Д-т 949 або 977 Кт 28). Визнавати дохід від безоплатного розповсюдження рекламного товару не має підстав відповідно до норм п. 5 П(С)БО 15.
Слід зазначити, що розділом ІІІ ПКУ не встановлено окремих податкових різниць, які мали б місце при безоплатній роздачі товарів.
Як формується ПК з ПДВ при розмитненні безоплатно отриманих зразків від нерезидента?
На підставі пп. «в» п. 185.1 ПКУ ввезення товарів на митну територію України віднесено до операцій, що є об’єктом оподаткування ПДВ. За п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Датою віднесення сум ПДВ за імпортними товарами до податкового кредиту є дата сплати ПДВ за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ (абз. 3 п. 198.2 ПКУ).
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ. Це встановлено п. 201.12 ПКУ.
Зауважимо, що відповідно до п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. Отже, незважаючи на те, що договірна (контрактна) вартість отриманих зразків дорівнює нулю, для того, щоб їх ввезти на митну територію України, доведеться сплатити ПДВ та решта митних платежів.
При цьому ще нещодавно податківці заперечували право імпортера на податковий кредит з ПДВ в разі сплати ПДВ при розмитненні безоплатно отриманих товарів. Докладніше про це писали тут >>
Але наразі ситуація змінилася і в такому праві податківці не заперечують. Тому податковий кредит підприємство визнає в періоді складання митної декларації (п. 198.2 ПКУ), незважаючи на те, що товар було отримано безкоштовно.
Податковий кредит буде відображено у рядку 11.1 декларації з ПДВ за звітний період ввезення безоплатних імпортованих зразків. У колонці А слід відобразити митну вартість безоплатно отриманих товарів, на підставі якої було сплачено ПДВ, а у колонці Б рядку 11.1 – суму ПДВ, яку було сплачено при розмитненні безоплатно отриманого імпортного товару.
Що з ПДВ у разі безоплатного розповсюдження безоплатно отриманих зразків?
Попередимо одразу, що за ПКУ в цій ситуації маємо подвійне оподаткування - два податкові зобов’язання (далі - ПЗ) і тільки один податковий кредит (далі - ПК). І ось чому.
З податковим кредитом ми розібралися вище, а зараз слід додати, що право на податковий кредит, за п. 198.1-198.2 ПКУ виникає незалежно від того, як будуть використовуватися імпортні товари.
А ось для визначення ПЗ є аж дві підстави:
- поставка зразків;
- їх використання не в господарській діяльності.
Щодо господарської діяльності зазначимо, що вона має бути спрямована на отримання доходу. Хоча б за рахунок понесених витрат, якщо вони призведуть до зростання економічних вигід у майбутньому, зокрема, через рекламу себе та своїх товарів.
Але при безоплатній роздачі зразків, навіть за наявності наказу та інших документів про таку роздачу, ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ за такими товарами слід все одно визначити, оскільки такі зразки рекламують нерезидента, який їх надав, а не підприємство, яке їх розповсюджує. Це нерезидент вирішив провести рекламну акцію з такою роздачею, а не ви, саме тому він вирішив скільки і яких саме зразків вам надіслати.
При цьому за визначенням постачання, наведеним у пп. 14.1.191 ПКУ, безоплатне розповсюдження товару відноситься до постачання. Ось вам і друга підстава для визнання податкового зобов’язання. Й тому у підприємства виникає обов’язок нарахувати ПЗ з ПДВ на дату такого безоплатного передання товару за п. 185.1 ПКУ та п. 187.1 ПКУ.
Що рятує від такого подвійного оподаткування, це те, що в обох зазначених випадках базою для визнання ПЗ є ціна придбання, або договірна вартість не нижче ціни придбання (п. 189.1 ПКУ, п. 188.1 ПКУ). А у обох цих випадках і ціна придбання, і ціна розповсюдження дорівнює нулю. Митна вартість до уваги не береться! Звичайна ціна при цьому не застосовується!
Щоб виконати обов’язок щодо нарахування ПДВ підприємству доведеться скласти дві «нульових» податкових накладних (одну на ім’я покупця, якщо він є платником ПДВ, або на неплатника, другу – на самого себе з типом причини «13») та зареєструвати їх в ЄРПН.
Зверніть увагу! У ПН на імпортовані товари слід заповнювати графу 4 щодо коду товару згідно з УКТ ЗЕД.
У декларації з ПДВ такі ПН не відображатимуться.
Підприємство безкоштовно отриману рекламну продукцію від нерезидента використало у негосподарській діяльності: що з ПДВ?
У разі використання товарів у негосподарської діяльності, у діяльності, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, або в неоподатковуваних ПДВ операціях, на підприємство поширюється норма п. 198.5 ПКУ.
Відповідно до цієї норми підприємство повинно нарахувати ПЗ з ПДВ. При цьому базу оподаткування ПДВ для такого нарахування встановлено п. 189.1 ПКУ. За цією нормою базою оподаткування для нарахування ПЗ з ПДВ є вартість їх придбання. При безоплатному імпорті вартість придбання становить 0,00 грн. Тож обов’язок з нарахування ПЗ з ПДВ у підприємства виникає, але оскільки відсутня база для оподаткування, то сума компенсаційних ПЗ з ПДВ становить 0,00 грн. При цьому підприємству доведеться скласти ПН з типом причини «13» на суму таких компенсаційних ПЗ з ПДВ. Порядок та приклад складання ПН при використанні товару у негосподарській діяльності розглянуто у аналітиці>>>
Свою позицію щодо формування ПК з ПДВ щодо безоплатно отриманих імпортних товарів податківці зазначили у підкатегорії 101.10 "ЗІР": «ПДВ, сплачений при розмитненні ввезених на митну територію України товарів у разі їх безоплатного отримання, включається до складу ПК платника податку на підставі належним чином оформленої митної декларації.
При цьому платник ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і ПН зареєструвати її в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності платника податку.»
Якщо одержувач частину зразків залишить собі і використає у власній господарській діяльності?
При використанні одержаних зразків у господарській діяльності у підприємства не виникає обов’язку нараховувати ПДВ за сформованим податковим кредитом на підставі п. 198.5 ПКУ, оскільки воно використало зразки для своєї господарської діяльності.
Якщо зразки було повернуто нерезиденту?
Відповідно до п. 5 ч. І ст. 86 МКУ до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню може бути застосований митний режим реекспорту.
Згідно з пп. «б» пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 МКУ, оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу.
Дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, є датою виникнення податкових зобов’язань.
Таким чином, операція з вивезення (реекспорту) раніше імпортованого товару, який повертається нерезиденту у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору або з інших обставин підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови підтвердження такого вивезення митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу.
Пунктом 3 розділу V Порядку №21 передбачено, що операції з вивезення товарів за межі митної території України відповідно до вимог пп. 195.1.1 ПКУ, що оподатковуються за нульовою ставкою, вказуються у рядку 2 декларації з ПДВ.
У своїх роз’ясненнях податківці наполягають, що у разі повернення безоплатно отриманого товару нерезиденту покупець, скориставшись правом на ПК з ПДВ при придбанні імпортного товару, має відкоригувати суму визнаного ПК, оскільки такий товар не був використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку .
Але що означає «відкоригувати»? Зменшити суму ПК у декларації? А за якою підставою? Не за митною же декларацією?
Тому, на нашу думку, якщо і дослухатися такої консультації, то лише щодо норми п. 198.5 ПКУ, за якими, як ми розглядали вище, є обов’язок нарахувати ПДВ є, але база для такого нарахування становить 0,00 грн.
Якщо безоплатно отримані зразки було викрадено або пошкоджено?
Відповідно до п. 27 П(С)БО 9 сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому рахунку. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.
У бухгалтерському обліку операція по списанню викрадених товарів відображається за наступною кореспонденцією рахунків:
1) Д-т 947 «Нестачі и втрати від псування цінностей» К-т 28 «Товари» - на суму вартості викрадених товарів. Одночасно робиться проводка Д-т 072 «Невідшкодовані нестачі та Втрати від псування цінностей» - на суму вартості вкрадених товарів до встановлення винної особи.
2) Д-т 375 "Розрахунки за відшкодуванням завдання збитків" К-т 716 "Відшкодування раніше списання активів" після встановлення винної особи на суму, яка підлягає відшкодуванню такою особою. Розмір такої суми визначається відповідно до Порядку визначення збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою КМУ від 22.01.1996 р. №116.
Одночасно робиться проводка К-т 072 - на суму вартості товарів, з псування яких визначився винуватець;
3) Д-т 30, 31, 66 К-т 375 - на суму сплаченого (утриманого) відшкодування шкоди.
У цьому випадку у підприємства виникає обов’язок нарахувати ПЗ з ПДВ датою встановлення викрадення товарів (за п. 198.5 ПКУ, через використання не в господарській діяльності), але, як ми писали вище, база для такого нарахування ПДВ відсутня, оскільки зразки було отримано безкоштовно.
