Аналітика від Дт-Кт: податковий та бухгалтерський облік роялті

Що таке «роялті»

Насправді це не просте питання, а саме з ним стикаються бухгалтери при прийнятті рішення, як відображати ці виплати в обліку.

Згідно з п. 4 П(С)БО 15 роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

В податковому обліку слід спиратися за визначення, наведене у пп. 14.1.225 ПКУ. Воно фактично дублює визначення, наведене в П(С)БО 15, однак зазначає, що, з метою оподаткування не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно з законодавством України.

Отже, в податковому обліку для визначення платежу за використання авторського права роялті дуже важливо, кому воно виплачується і яким є об’єкт авторського права. Таким чином, податковий облік роялті значно складніший, має більше правил та нюансів, і впливає на бухгалтерський облік операцій з роялті. Тож, з податкового обліку і почнемо.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Єдиний податок

Якщо таке підприємство є платником єдиного податку, то облік витрат у податковому обліку воно не веде (пп. 296.1.3 ПКУ). Отож, витрати по нарахуванню роялті відображаються лише у бухобліку платника єдиного податку.

Податок на прибуток

Якщо підприємство, що сплачує роялті, є платником податку на прибуток, то для нього діють наступні правила.

Об'єкт оподаткування визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які передбачені розділом ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

При цьому для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені р.III ПКУ.

З’ясуємо, які податкові різниці виникають при виплаті роялті.

Роялті резидентам – фізособам. Різниці, що виникають при виплаті роялті, містяться у п. 140.5 ПКУ.

Відповідно до ч. 5 пп. 140.5.7 ПКУ фінрезультат збільшується на суму витрат із нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані, зокрема, на користь особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ.

Із цієї норми виходить: якщо роялті нараховано на користь простої фізичної особи — резидента, або ж на користь фізособи-підприємця на загальній системі оподаткування (тобто на користь осіб, що сплачують ПДФО), то коригувати фінрезультат на суму нарахованих роялті не потрібно.

Однак у разі нарахування роялті на користь підприємця на спрощеній системі оподаткування фінансовий результат до оподаткування необхідно збільшити на повну суму витрат по нарахованих роялті.

Таке роз’яснення надали фахівці ДФС у листі від 31.05.2016 р. №11820/6/99-99-15-02-02-15.

Втім відмітимо, що вираховувати з витрат суми роялті, нараховані на користь підприємців-"єдинників", не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ) сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції.

Роялті юрособам-резидентам. За пп. 140.5.7 ПКУ фінрезультат збільшується на суму витрат із нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані, зокрема:

- на користь особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому р. IV ПКУ (ч. 5 пп.140.5.7 ПКУ);

- на користь юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ПКУ (ч. 6 пп. 140.5.7 ПКУ).

Таким чином, фінрезультат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих витрат по виплаті роялті, виплачуючи роялті на користь:

• юрособи-платника єдиного податку;
• юрособи – платника податку на прибуток, який звільнений від його сплати згідно з п. 133.4, ст. 142 та пп. 16, 38 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ;
• юрособи – платника податку на прибуток, який сплачує податок на прибуток за іншою, ніж 18%, ставкою.

Таке роз’яснення міститься у листі ДФС від 31.05.2016 р. №11820/6/99-99-15-02-02-15.

Втім і в цьому випадку вираховувати із витрат суми роялті, нараховані на користь таких юросіб-резидентів не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ) сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту.

Роялті нерезидентам (фізособам та юрособам). Різниці, пов’язані з роялті, прописані у пп. 140.5.5–140.5.7 ПКУ. Відповідно до них, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

- на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному (пп.  140.5.5 і 140.5.6 ПКУ). Тобто позитивна різниця між нарахованими роялті нерезиденту та доходом від роялті підприємства, збільшеним на 4% чистого доходу від реалізації, збільшить фінрезультат до оподаткування.

-  на суму витрат по нарахуванню роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь (пп. 140.5.7 ПКУ):

1) нерезидентів, що зареєстровані у державі (на території), що включена до переліку «низькоподаткових» держав (територій), затвердженого КМУ. Наразі такий перелік затверджено Розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті*, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об’єктів права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України.

*Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку, згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо, нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважають особу, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціаром не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є лише посередником щодо такого доходу.

У разі виникнення розбіжностей із контролерами стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, податківці зобов’язані звернутися до Державної служби інтелектуальної власності України для отримання відповідного висновку.

Відмітимо, що до 01.01.2015 року  податківці у ресурсі «ЗІР»** роз’яснювали, що документом, який підтверджує, що роялті виплачується щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких виникли у резидента України не вперше, є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. На дивлячись на те, що роз’яснення перейшло до категорії «Не чинних», вважаємо його можна застосовувати й у сьогоденні, адже суть не змінилася.

**Питання: «Діяло до 01.01.2015 Які підтверджуючі документи для включення до складу витрат має надати платник податку з метою доведення того, що особа-нерезидент, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є?»

Установою, яка реєструє права автора на твори, а також реєструє договори, які стосуються права автора на твір, є Державна служба інтелектуальної власності згідно з п.1 постанови КМУ від 27.12.2001 р. №1756. Тому для отримання висновку щодо визначення особи, у якої права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності виникли (були набуті) не вперше, можна звернутися саме до Державної служби інтелектуальної власності;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню відносно роялті в державі, резидентом якої він є. До 01.01.2015 року податківці у ресурсі «ЗІР»*** зауважували, що особа-нерезидент має надати довідку, яка підтверджує, що вона є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягають оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є. Таким чином, для того, аби розуміти чи підлягають оподаткуванню виплачені роялті нерезиденту в державі, резидентом якої він є, слід звернутися до такого нерезидента.

***Питання: «Діяло до 01.01.2015 Які підтверджуючі документи для включення до складу витрат має надати платник податку з метою доведення того, що особа - нерезидент, на користь якої нараховуються роялті є бенефіціарним (фактичним) їх отримувачем (власником)?»

5) і 6) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, окрім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, установленому р.IV ПКУ та  юрособи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує цей податок за іншою ставкою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ. Про збільшення фінрезультату у такому випадку ми детально розглянули вище у матеріалі.

Однак в обох випадках (тобто як при пп. 140.5.6, так і пп. 140.5.7 ПКУ), що розглянуті вище, вираховувати із витрат суми роялті, нараховані на користь таких юросіб-резидентів, не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ):

- така операція є контрольованою та сума зазначених витрат (роялті) відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у Звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які надаються відповідно до ст. 39 ПКУ,

- або угода не є контрольованою й сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту.

Коригування фінрезультату в разі виплати роялті, що не підпадають під визначення ПКУ

Відповідно до листа ДФС від 27.01.2016 р. №1555/6/99-99-19-02-02-15, якщо підприємство здійснює платежі, які згідно відповідно до п. 4 П(С)БО 15 визнаються роялті та, відповідно, включаються до складу витрат, а для цілей обкладення податком на прибуток згідно з пп. 14.1.225 ПКУ такі платежі не підпадають під визначення роялті, тоді підприємство не формує різниці для коригування фінрезультату до обкладення податком на прибуток згідно із пп. 140.5.5 – 140.5.7 ПКУ.

Таким чином, застосовувати визначені р. ІІІ ПКУ податкові різниці щодо роялті, які не підпадають під таке визначення в пп. 14.1.225 ПКУ, не потрібно. Детальніше про читайте тут.

Трансфертне ціноутворення

Якщо підприємство, що виплачує роялті, має річний дохід у 50 млн грн, то госпоперація із нарахування/виплати роялті вважається контрольованою, якщо:

1) роялті сплачується пов’язаній особі-нерезиденту та/або нерезиденту із переліку «низькоподаткових» країн;

2) обсяг усіх госпоперацій (тобто тих, що впливають на об’єкт оподаткування) із таким контрагентом більше 5 млн грн за звітний рік.

Які наслідки має визнання операції зі сплати роялті контрольованою?

По-перше, резиденту доведеться визначити звичайну ціну (ціну, яка відповідає принципу  витягнутої руки) на таке роялті за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ.

Якщо буде з’ясовано, що звичайна ціна роялті нижче, ніж встановлена договором, то на суму перевищення резиденту доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування, відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ.

По-друге, таку операцію потрібно буде не тільки відобразити в декларації з податку на прибуток (у рядку 03 із заповненням додатку РІ), а і у Звіті про контрольовані операції.

Зауважимо, що на сплату інших податків така процедура впливу не матиме. Адже наразі контрольовані операції застосовуються тільки з метою сплати податку на прибуток. 

Податок на доходи юросіб – нерезидентів

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Серед доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, є і  роялті. Отже, при їх виплаті юрособам-нерезидентам потрібно буде утримати із суми роялті податок з доходів та сплатити його до бюджету. Такий податок зазначається у декларації з податку на прибуток резидента і є складовою узгодженої таким резидентом суми грошового зобов’язання перед бюджетом. Це означає, що невідображення суми такого податку в декларації резидента вважатиметься заниженням його грошового зобов’язання, а несплата або несвоєчасна сплата такого податку призведе до штрафних санкцій до самого резидента, який виплачує такий дохід!

Якщо виплачуються юрособі-нерезиденту роялті, то ставка податку на доходи становить:

1) 15% від суми роялті, якщо:

-  між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, не укладено конвенції (угоди) про уникнення подвійного оподаткування;

- або нерезидент не надав  довідки, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ);

2) ставка, вказана у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування, якщо:

- між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, укладено конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування;

- нерезидент надав  довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).

Не утримується податок на доходи в Україні і нерезидент сплачує податки у своїй державі, якщо:

- про це вказано у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування;

- нерезидент надав  довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ сама по собі виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ. Але якщо роялті виплачуватиметься товарами, послугами, така сплата вважатиметься звичайною поставкою і оподаткуватиметься на загальних підставах.

Крім цього, є особливості визначення бази оподаткування ПДВ при імпорті товарів під відповідною торговою маркою, за користування якої умовами договору передбачено сплату роялті.

Норми ПКУ визначають базу оподаткування при імпорті товарів на рівні договірної (контрактної) вартості, але не нижчої за митну вартість цих товарів (п. 190.1 ПКУ).

Але згідно з п. 10 ст. 58 Митного кодексу України при визначенні митної вартості імпортованого товару до ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, додаються роялті та інші ліцензійні платежі, що стосуються оцінюваних товарів та які покупець повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів, якщо такі платежі не включаються до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті.

Таким чином, якщо  умовами договору буде передбачено, що роялті сплачуються за право продажу імпортованих товарів під відповідною торговою маркою, то сума роялті повинна бути врахована при визначенні митної вартості таких товарів, а відтак й сплаті ПДВ при їх імпорті.

ПДФО

Роялті фізособі-резиденту. Відповідно до пп. 170.3.1 ПКУ роялті, нараховані (виплачені) фізособі-резиденту, оподатковується за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставкою, визначеною пп. 167.5.1 ПКУ (тобто 18%).

Згідно з пп. 170.5.2 ПКУ будь-який резидент, який нараховує роялті, включаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб’єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування роялті.

Роялті остаточно оподатковуються податковим агентом під час його нарахування платнику податку (пп. 170.5.4 ПКУ).

ПДФО із суми роялті сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 ПКУ).

Якщо роялті нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (пп.168.1.5 ПКУ).

У формі №1ДФ роялті  (нараховані, виплачені) відображають за ознакою «103».

Зверніть увагу: якщо роялті виплачуються фізособі-підприємцю на загальній системі оподаткування, то у податкового агента зберігається обов’язок відобразити таку виплату в формі №1ДФ, але немає обов’язку утримувати з такого доходу ПДФО. Але для цього підприємець має надати документ про свою державну реєстрацію як підприємця, у якому мають бути зазначені види діяльності, які він обрав як підприємницькі при такій реєстрації (витяг з Державного реєстру).  Адже відповідно до п. 177.6 ПКУ, якщо фізособа-підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку - фізичних осіб. Читайте також >>

При виплаті роялті підприємцям – "єдинникам" ситуація простіша і чітко врегульована ПКУ. Згідно з пп. 1 п. 292.1 ПКУ до доходу для фізособи – підприємця – платника єдиного податку не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді роялті. Отже, єдиний податок з сум отриманого роялті не сплачується і вони оподатковуються ПДФО на загальних підставах. Читайте також>>>

Роялті фізособі-нерезиденту. Не дивлячись на те, що нерезидентам є, зокрема, фізособи-нерезиденти згідно з пп. 3 пп. 14.1.122 ПКУ, податковий агент у такому разі має утримувати звичайне ПДФО у розмірі 18%.

Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ, якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною особою або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Таким чином, якщо виплачуються фізособі-нерезиденту роялті, то ставка ПДФО ставить:

1) 18% від суми роялті, якщо:

-  між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, не укладено конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування;

- або нерезидент не надав  довідки, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст.103 ПКУ);

2) ставка, вказана у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування, якщо:

 - між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, укладено конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування;

 - та нерезидент надав  довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст.103 ПКУ);

3) не утримує податок на репатріацію, якщо нерезидент сплачує податки у своїй державі, якщо:

- про це вказано у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування;

- нерезидент надав  довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).

Базою оподаткування ПДФО для доходів, які отримані платником податку в іноземній валюті, є курс НБУ, який діяв на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ПКУ). Тобто, тут використовується курс НБУ «першої події».

У формі №1ДФ роялті (нараховані, виплачені) на користь фізосіб-нерезидентів відображають за ознакою «103».

Нагадуємо, що відображення доходу нерезидентів-фізосіб у формі №1ДФ потребує попереднього отримання нерезидентом особисто або через довірену особу реєстраційного номера облікової картки платника податку. Адже відсутність такого номера не дасть можливості відобразити інформацію про отриманий іноземцем дохід у ф. №1ДФ.

Військовий збір

При виплаті роялті фізособі-резиденту

Об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ). Отже, діє загальне правило: якщо з доходу сплачується ПДФО, з нього обов’язково слід утримати і військовий збір.  

Ставка збору становить 1,5% об'єкта оподаткування, тобто, суми роялті (пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст.168 ПКУ (пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ). Тобто, це порядок сплати ПДФО, який розглянуто вище.

Звісно, що суму такого доходу і військового збору податковому агенту слід відобразити у розділі ІІ форми №1ДФ.

При виплаті роялті фізособі-нерезиденту

Відповідно пп. 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX  ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема, для фізосіб-нерезидентів це доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (пп. 163.2.2 ПКУ).

Таким чином, якщо фізособа-нерезидент отримує роялті від резидента, з такого роялті має бути утримано і сплачено військовий збір. Виключення лише одне: якщо за нормами міжнародного законодавства таке роялті в Україні не оподатковується! Читайте також>>

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, за ставкою 1,5%.

Суму такого доходу і військового збору податковому агенту слід відобразити у розділі ІІ форми №1ДФ.

ЄСВ

ЄСВ на роялті не нараховується, адже роялті не є винагородою за надані послуги чи виконані роботи, і не зазначені в базі нарахування для ЄСВ за ст. 7 Закону про ЄСВ (підкатегорія 301.03 «ЗІР»).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Відповідно до п. 5 та п. 8 П(С)БО 8 майнові авторські права, витрати на користування якими визнаються роялті, не можуть вважатися нематеріальним активом, а тому роялті включається до витрат періоду, протягом якого їх понесено (тобто нараховано).

Отже, амортизувати суму роялті не потрібно, навіть якщо воно було сплачено одним платежем за період більше року. Однак ми вважаємо, що списувати такий платіж до витрат у періоді його нарахування одразу на витрати можна не в усіх випадках. 

Адже, згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Наприклад, якщо роялті прямо пов'язано з виготовленням продукції, то сума роялті включається до виробничої собівартості продукції (рахунок 23). При продажу цієї продукції визнається дохід від продажу і, відповідно, витрати (в т.ч. й сума роялті), здійснені для отримання доходу, відобразяться у собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901).

Роялті за користування відповідними правами, використане для адміністративних потреб, відображається у складі адміністративних витрат (рахунок 92), для витрат на збут – на рахунку 93 тощо.

Якщо роялті виплачуватимуться нерезиденту в іноземній валюті, в бухгалтерському обліку платника відобразяться не тільки витрати (які визнаватимуться за курсом НБУ на дату першої події, передоплати чи користування), а й операції з придбання валюти для проведення оплати, витрати на придбання такої валюти, курсові різниці тощо, відповідно до норм П(С)БО 21.

Приклад 1

29.07.2016 р. підприємство-резидент України нарахувало та виплатило резиденту-фізособі роялті в розмірі 12000 грн за право використання торгової марки. Торгова марка використовується для збуту продукції (у рекламі).

Особливості відображення в обліку роялті та його оподаткування відобразимо у Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік нарахування та виплати роялті фізособі-резиденту

Приклад 2

29.07.2016 р. підприємство-резидент України нарахувало фізособі резиденту Греції роялті в розмірі 1000 євро за право використання торгової марки. Роялті виплачено 01.08.2016 року.

Торгова марка використовується для збуту продукції (у рекламі). Нерезидент надав довідку про резидентство згідно зі ст.103 ПКУ.

Спочатку проаналізуємо норми Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Греції.

Так, згідно з п. 2 ст. 12 Конвенції з Грецією роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають (тобто в Україні), і відповідно до законодавства цієї Договірної Держави (України). Але якщо одержувачем є фактичний власник роялті, то податок, що визначається таким чином, не повинен перевищувати 10% загальної суми роялті.

Під терміном «роялті» мається на увазі, зокрема, платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права користування будь-яким авторським правом на торгові марки (п. 3 ст. 12 Конвенції з Грецією).

ДФС також зауважує, що у разі наявності такого виразу у Конвенції як «можуть оподатковуватись», слід врахувати чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, як правило, це ст. 23 чи 24 Конвенцій) (лист ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017).

Застережень ст. 23 Конвенції з Грецією не передбачено, а тому підприємство-резидент України повинен утримати ПДФО у розмірі 10% та військовий збір у розмірі 1,5%.

Особливості відображення в обліку роялті та його оподаткування відобразимо у Таблиці 2 (для спрощення прикладу вважатимемо, що валюта для сплати роялті у резидента є).

Таблиця 2

Облік нарахування та виплати роялті фізособі-нерезиденту

*Різниці, передбачені пп. 140.5.5–140.5.7 ПКУ, умовно не застосовуються.

Приклад 3

29.07.2016 р. підприємство-резидент України нарахувало юрособі-резиденту Швейцарії роялті в розмірі 5 000 євро за право використання торгової марки. Роялті виплачено 01.08.2016 року.

Торгова марка використовується для збуту продукції (у рекламі). Резидент Швейцарії надав довідку про резидентство згідно зі ст.103 ПКУ.

Роялті нараховані на користь нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України.

Відповідно до п.3 ст.12 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування, роялті, що виникають у Договірній Державі (Україні) і сплачуються резиденту другої Договірної Держави (Швейцарії), підлягають оподаткуванню тільки у другій Договірній Державі (Швейцарії), якщо цей резидент є фактичним власником роялті та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 5 статті 12 Конвенції.

Термін «роялті» при використанні у статті 12 Конвенції означає, зокрема, платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права на використання будь-якого авторського права на торгову марку (пп. b) п.5 ст.12 Конвенції з Швейцарією).

Таким чином, юрособа-резидент при виплаті роялті резиденту Швейцарії не повинен утримувати податок на репатріацію у розмірі 15%, адже це передбачено нормами Конвенції, й такий нерезидент надав довідку, яка відповідає вимогам ст. 103 ПКУ, що підтверджує, що він є резидентом Швейцарії.

Таблиця 3

Облік нарахування та виплати роялті юрособі-нерезиденту

* Що стосується коригування фінрезультату до оподаткування, то відповідно до пп. 3 пп. 140.5.7 ПКУ він не збільшується на всю суму роялті, якщо:

- така операція є контрольованою та сума зазначених витрат (роялті) відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у Звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які надаються відповідно до ст. 39 ПКУ,

або

- угода не є контрольованою й сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст.39 ПКУ, але без подання Звіту.

Припустимо, що операція не є контрольованою, але підприємство-резидент забезпечить наявність документації, яка підтвердить, що виплачені суми роялті відповідають рівню звичайних цін.