МНМА у діяльності підприємства: облік

Кожне підприємство протягом свого існування придбає необоротні активи, які за своїм призначенням та характеристиками не можуть бути віднесені до основних засобів. Ці активи підприємства відображають у складі інших необоротних матеріальних активів. Який порядок їх амортизації, як відображати їх в обліку? Чи виникають податкові різниці на суму їх амортизації при проведенні коригування визнаного фінрезультату на різниці?

Визначення й визнання МНМА

Наразі в ПКУ не встановлено визначення терміну «малоцінний необоротний матеріальний актив».

Тож ґрунтуючись на нормі пп. 14.1.84 ПКУ, що інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік, НП(С)БО і МСФЗ, введеними в дію відповідно до законодавства, звернемось до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Відповідно до п. 5 П(С)БО 7, для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

• основні засоби;
• інші необоротні матеріальні активи.

Серед групи інших необоротних активів є малоцінні необоротні матеріальні активи. Така класифікація за П(С)БО 7 підтверджує, що МНМА є однією з груп основних засобів, при цьому відносяться до інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно на МНМА поширюються умови визнання основного засобу.
Оскільки для ПКУ та бухобліку умови визнання основного засобу різні, то відповідно від цього й слід відштовхуватися при визначенні активу як МНМА у податковому обліку та бухгалтерському.

Податкове визначення МНМА. У ПКУ до основних засобів відносяться активи вартістю понад 6000 гривень та строком корисного використання більше одного року (пп. 14.1.138 ПКУ). Відповідно, якщо строк корисного використання (експлуатації) активу становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), але вартість такого активу менша 6000 гривень, то такий актив в податковому обліку не визнається основним засобом і автоматично вважається МНМА. Опосередковано говорять про це й фахівці ДФС у листах від 18.07.2016 р. №15389/6/99-99-15-02-02-15 та від 12.07.2016 р. №15072/6/99-99-15-02-02-15.

Бухоблікове визначення МНМА. Згідно з визначенням основного засобу, встановленого п. 4 П(С)БО 7, єдиним критерієм, за яким матеріальний актив, що утримується підприємством з метою використання у процесі виробництва/діяльності, може визнаватись об'єктом основного засобу - це очікуваний строк корисного використання (експлуатації).
Наразі такий строк для ОЗ має становити більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

При встановленні строку корисного використання МНМА слід ще пам’ятати, що очікуваний період часу – це час, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підриємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).

За п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. Тобто П(С)БО для цілей бухобліку не встановлює вартісних меж для визнання активу МНМА.

На підставі вищенаведеного можна зробити висновок, що критеріями визнання МНМА для цілей бухобілку є:

• строк використання активу більше року;
• вартість активу відповідає самостійно встановленій підприємством вартісній ознаці.

Зверніть увагу, що всі ці параметри потрібно прописати в обліковій політиці підприємства. Та вже за встановленими параметрами відносити придбані необоротні активи до ОЗ або МНМА. Також в обліковій політиці слід прописати метод нарахування амортизації. Про нарахування амортизації поговоримо детальніше далі.

На практиці чимало підприємств із метою збереження гармонії між бухгалтерським і податковим обліком при визначенні вартісного показника для МНМА у бухобліку можуть відштовхуватися від визначення основних засобів за нормами ПКУ.

Нагадаємо, що за пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Тож оскільки в П(С)БО 7 не встановлено конкретного вартісного показника, підприємства можуть встановити вартісний показник для визнання МНМА в бухобліку до 6000 грн, а для ОЗ – понад 6000 грн.

За нормами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій на субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема вартість сценічно-постановочних предметів, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів та інші предмети, які за вартісними ознаками підприємством зараховано до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Амортизація МНМА

Бухоблік. У п. 27 П(С)БО 7 зазначено, що амортизація МНМА нараховується за прямолінійним та виробничим методами. При цьому амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.

За п. 30 П(С)БО 7 суму нарахованої амортизації всі підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

Інформація про суму зносу МНМА узагальнюється на субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

Податковий облік. Пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, такі активи виділено у групу 11 «малоцінні необоротні матеріальні активи». Слід зазначити, що для такої групи не встановлено мінімального строку для нарахування амортизації.
Втім, згідно з останнім абзацом пп. 138.3.3 ПКУ у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Податок на прибуток. Оскільки з 01.01.2015 року за п. 134.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є скоригований фінрезультат, який визначено на підставі П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці у разі їх застосування. Тому в першу чергу потрібно відштовхуватися від правил відображення господарських операцій в бухобліку.
Про обік МНМА ми вже визначили вище.
Але тепер дізнаємося про долю тих платників податку на прибуток, які за минулий звітний рік отримали дохід понад 20 млн грн або у разі самостійного прийняття рішення щодо коригування на податкові різниці.

Відповідно до ст. 138 ПКУ такі платники податку на прибуток мають коригувати фінрезультат на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Але таке коригування стосується амортизації виключно основних засобів або нематеріальних активів. А оскільки МНМА не належать до основних засобів для цілей ПКУ, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами у платника не виникають. Такої ж думки дотримуються й податківці не лише у своїх індивідуальних податкових консультаціях (зокрема, див. листи ДФСУ від 18.07.2016 р. №15394/6/99-99-15-02-02-15, від 12.07.2016 р. №15072/6/99-99-15-02-02-15, від 06.05.2016 р. №10168/6/99-99-15-02-02-15), а й в підкатегорії 102.05 ресурсу «ЗІР».

Щоправда, в той же час чинною у ресурсі «ЗІР» (підкатегорія 102.05) залишається відповідь щодо нарахування амортизації по МНМА у податковому обліку для суб’єктів господарювання, що ведуть облік по МСФЗ.

У зв’язку із цим виникають питання щодо заповнення декларації з податку на прибуток, а саме додатків РІ та АМ.
Судячи із роз’яснень податківців, амортизація МНМА в додаток РІ не повинна потрапляти - ні бухгалтерська, ні податкова. Адже як для збільшення фінрезультату на бухамортизацію, так і для його зменшення на податкову амортизації у ст. 138 ПКУ згадано лише про «основні засоби», які слід в обох випадках тлумачити за визначенням, наведеним у ПКУ.

Що ж стосується Додатку АМ, то він містить інформацію по 11 групі (МНМА). Втім, відповідно до самої шапки цього додатку – Додаток АМ складається до рядка 1.2.1 додатка РІ, тобто податкової амортизації. А як самі податківці роз’яснюють, у МНМА немає амортизації у податковому обліку. Тому, вважаємо, що й додаток АМ не потрібно заповнювати.

У зв’язку із недосконалістю додатка АМ радимо разом із податковою декларацією подати доповнення із поясненням щодо не заповнення додатку АМ на підставі ст. 46 ПКУ.

Якщо показати амортизацію МНМА як за рядком 1.1.1 додатка РІ (бухгалтерська амортизація), так і за рядком А11 додатка АМ (податкова амортизація), то:

по-перше, у такому випадку підприємство буде занижувати об’єкт оподаткування на суму податкової амортизації «негосподарських» МНМА,

по-друге, існує ризик «зняття» контролюючими органами витрат по податковій амортизації, адже відповідно до їх роз’яснень її немає для МНМА.

Але з метою податкового обліку основних засобів потрібно дотримуватися вартісного показника для визнання активів ОЗ у розмірі 6000 грн, встановленого пп. 14.1.138 ПКУ. Тому, якщо підприємство все ж таки в бухобліку визнає інший вартісний показник ОЗ, то у такого платника у разі застосування податкових різниць виникнуть різниці при нарахуванні їх амортизації.

За пп. 138.3.1 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів здійснюється відповідно до П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138, 138.3.2-138.3.4 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені НП(С)БО, крім "виробничого" методу.

За п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до П(С)БО або МСФЗ, а зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

ПДВ.При придбанні МНМА підприємство-платник ПДВ має право на відображення ПДВ у складі ПК на підставі складеної та зареєстрованої податкової накладної у ЄРПН за загальним правилом, встановленим п. 198.6 ПКУ.

Якщо в подальшому підприємство вирішить використовувати придбаний МНМА для діяльності що не є об’єктом оподаткування ПДВ, в звільнених від оподаткування ПДВ діяльності, або в негосподарській діяльності, то у такому випадку підприємству доведеться нарахувати компенсаційні ПЗ з ПДВ на суму визнаного ПК на підставі п. 198.5 ПКУ та відповідно скласти зведену ПН з типом причини (08, 09, 13) та зареєструвати її у ЄРПН.

Єдиний податок. Відповідно до п.292.2 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.
Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.
Зважаючи на те, що МНМА не належать до основних засобів для цілей ПКУ відповідно до  визначення «основних засобів», наведеного у пп.14.1.138 ПКУ, то під час продажу МНМА юрособа-єдинник не може скористатися спецнормою п.292.2 ПКУ. Для цілей оподаткування єдиним податком дохід від реалізації МНМА буде вважатися доходом, отриманим  за реалізований товар. Оскільки в даному випадку МНМА прирівнюється до товару згідно з пп. 14.1.244 ПКУ.
Тому при визначені суми доходу від здійснення операцій із продажу МНМА, слід керуватися загальною нормою пп. 2 п. 292.1 ПКУ. Відповідно до якої доходом юрособи-єдинника є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).

Облік продажу МНМА

Оскільки МНМА відноситься до необоротних активів його реалізацію слід проводити за нормами П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

За п. 1 П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо:

• економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
• вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
• їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
• умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
• здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Тож, якщо МНМА відповідає цим ознакам його переводять у групу вибуття (субрахунок 286).

Факт реалізації МНМА слід відобразити у складі іншої операційної діяльності підприємства з визнанням доходу із застосуванням субрахунків 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» та списання собівартості 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
Що стосується податкових різниць у вигляді залишкової вартості відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ, то їх також немає, адже, знову ж таки у цих нормах йдеться про основні засоби. А як ми з’ясували вище, для цілей ПКУ МНМА не належать до основних засобів.

Також не слід забувати, що продаж МНМА підпадає під оподаткування ПДВ, тому при його реалізації потрібно нарахувати ПЗ з ПДВ. При цьому слід пам’ятати про базу оподаткування ПДВ, яку встановлено п. 188.1 ПКУ.
Розглянемо відображення в обліку МНМА на прикладі.

Приклад. Відображення в обліку придбання та використання МНМА
Підприємство-платник ПДВ придбало в серпні 2016 р. сканер вартістю 1400,00 грн, в т.ч. ПДВ – 233,33 грн. В обліковій політиці встановлено вартісний показник для визнання МНМА – 6000 грн та встановлено, що амортизація МНМА проводиться у розмірі 100% його вартості в місяці початку використання МНМА.
Тож сканер потрібно зарахувати в склад МНМА і в перший місяць використання амортизовано 100% його вартості.

Таблиця

Облік МНМА

* Це проведення слід робити лише у звітному періоді вибуття МНМА.