Бухоблік інвестиційної нерухомості
Оцінка на дату балансу
Відповідно до п. 4 П(С)БО 32 до інвестиційної нерухомості можна віднести власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).
А от на дату балансу інвестиційна нерухомість може обліковуватися:
- за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
- або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення.
Якщо підприємство обере оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно.
Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або якщо стає не можливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу (п. 17 П(С)БО 32).
За п. 19 П(С)БО 32 оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу.
Така оцінка не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості.
Якщо буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 П(С)БО 7.
Згідно з п. 18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.
Підсумуємо:
1) Метод бухобліку інвестиційної нерухомості підприємство обирає самостійно.
2) Цей вибір варто зазначити у наказі про облікову політику.
3) Залежно від обраного методу підприємство формує бухгалтерські проведення.
4) При оцінці за справедливою вартістю зміна вартості інвестиційної нерухомості відображається у складі інших операційних доходів (субрахунок 710) або інших операційних витрат (субрахунок 940). Ці доходи чи витрати у зв’язку зі зміною справедливої вартості враховуються при визначенні фінрезультату до оподаткування. А отже, прямо впливають на розмір об’єкту оподаткування податком на прибуток.
5) У разі застосування методу оцінки за первісною вартістю, вартість інвестиційної нерухомості щомісяця амортизується і в баланс потраплятиме саме залишкова вартість інвестиційної нерухомості (п. 18 П(С)БО 32). Амортизаційні відрахування відображають за проведенням Д-т 92 «Адміністративні витрати» К-т 135 «Знос інвестиційної нерухомості».
Поліпшення та ремонт
Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від її використання (п. 14 П(С)БО 32).
Якщо підприємство проводить ремонт, тобто, заходи для підтримання об’єктів інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання, то витрати, що виникають за таким ремонтом, включають до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 32).
Продаж об’єкту інвестиційної нерухомості
На момент початку підготовки об’єкту інвестиційної нерухомості до продажу слід перевести до складу запасів (п. 25 П(С)БО 32). Тобто при прийнятті рішення про такий продаж, зазначений об'єкт має бути переведений до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, і обліковуватися на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» відповідно до норм П(С)БО 27.
Якщо інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, то у підприємства при такому переведенні виникає обов’язок визначити та відобразити в обліку різницю між справедливою та балансовою вартостями об’єкта на дату його переведення.
Позитивна різниця попаде до складу інших доходів (субрахунок 746).
Від’ємна різниця буде відображена у складі інших витрат (977).
Детальніше про облік продажу необоротних активів, утримуваних для продажу, читайте у аналітиці>>>
Податковий облік інвестиційної нерухомості
Розглянемо, як кожний метод оцінки впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток у разі застосування податкових різниць.
Податок на прибуток
Якщо підприємство має річний обсяг доходу більше 20 млн грн або вирішило самостійно коригувати на податкові різниці фінансовий результат, то слід коригувати фінрезультат на податкові різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ.
Уцінка. Наразі п. 141.2 ПКУ встановлено податкову різницю щодо операціях з інвестиційною нерухомістю, яка оцінюється за справедливою вартістю. На суму уцінки інвестиційної нерухомості, яка оцінюється за справедливою вартістю, відображеною у складі фінансового результату до оподаткування, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів, збільшується фінансовий результат до оподаткування (пп. 141.2.1 ПКУ). Різниця, що виникне в даному випадку, знайде своє відображення в ряд.4.1.4 додатка РІ.
Податківці у листі від 30.09.2016 р. №21285/6/99-99-15-02-02-15 навели приклад застосування цієї податкової різниці. У разі здійснення підприємством до 01.01.2015 р. дооцінки нерухомості до моменту переведення її до складу інвестиційної, а в 2016 році оцінку справедливої вартості інвестиційної нерухомості зменшено, то в 2016 році фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 141.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на всю суму уцінки, проведеної у 2016 році.
Слід зазначити, що уцінка інвестиційної нерухомості повинна порівнюватись з дооцінкою такої нерухомості, проведеною у звітних періодах починаючи з 1 січня 2015 року.
Амортизація
Також розділом ІІІ ПКУ встановлено ще одну податкову різницю, яка може виникнути у підприємства при наявності інвестиційної нерухомості, а саме при нарахуванні її амортизації.
На суму нарахованої амортизації інвестиційної нерухомості відповідно до П(С)БО 7 потрібно збільшити фінансовий результат до оподаткування.
А зменшити фінрезультат слід на суму розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ амортизації інвестиційної нерухомості.
Згідно з пп. 138.3.1 ПКУ розрахунок амортизації необоротних активів здійснюється відповідно до П(С)БО з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138, 138.3.2 - 138.3.4 ПКУ. Але з метою податкового обліку не застосовується "виробничий" метод нарахування амортизації.
Нагадаємо, що відповідно до вимог пп. 138.3.2 ПКУ для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання у господарській діяльності платника податку.
Але така податкова різниця при нарахуванні амортизації буде виникати тільки за об’єктами інвестиційної нерухомості, які обліковують за первісною вартістю.
За об’єктами інвестиційної нерухомості, які обліковують за справедливою вартістю не виникатиме податкової різниці. Податківці у листі №21285/6/99-99-15-02-02-15 зазначили, що амортизації для цілей оподаткування підлягатиме первісна вартість об’єкта інвестиційної нерухомості, що використовується платником податку у господарській діяльності, якщо обрано її оцінку за первісною вартістю.
Поліпшення та ремонт. Податківці у листі від 29.09.2016 р. №21113/6/99-99-15-02-02-15 вказали, що окремих особливостей обліку ремонту (поліпшень) основних засобів розділом III ПКУ не передбачено. Отже, як підприємство показало витрати на поліпшення або ремонт в обліку, так вони й впливатимуть на об’єкт оподаткування. Це залежить від того визнали такі витрати поточним ремонтом та віднесли до складу витрат звітного періоду, або вони є поліпшенням та збільшили первісну вартість інвестиційної нерухомості.
Тобто такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Продаж. Ст. 138 ПКУ визначено податкову різницю, яка виникає при вибутті, у .т.ч. у разі ліквідації, необоротних активів.
У такому разі фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО та зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням ст. 138 ПКУ.
Тож така різниця буде виникати тільки при продажі інвестиційної нерухомості, яка обліковувалася за первісною вартістю. При продажі інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю такої податкової різниці знову ж таки не виникатиме. На цьому наголосили також й податківці у листах від 30.09.2016 р. №21285/6/99-99-15-02-02-15 та від 30.09.2016 р. №21227/6/99-99-15-02-02-15.