Договір комерційної концесії (франчайзингу): бухгалтерський та податковий облік

Юридичний аспект

Франчайзер (франшизодавець, правовласник) надає франчайзі (франшизоодержувачу, користувачеві виключних прав) ліцензію (франшизу) на заняття певним бізнесом на певній території і протягом певного періоду часу з використанням торгової марки (товарного знака, фірмового найменування) та інших об'єктів права інтелектуальної власності (в тому числі комерційних таємниць) франчайзера за умови суворого дотримання його вимог щодо ведення бізнесу (якості товарів, послуг та ін.). За користування такими інтелектуальними правами франчайзі виплачує франчайзеру винагороду.

В українському законодавстві договір франчайзингу відповідає договору комерційної концесії (згідно зі ст. 1115 ЦКУ та ч. 1 ст. 366 ГКУ).

Предметом договору комерційної концесії є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торгових марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду і ділової репутації. Договором може бути передбачене використання предмета договору із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту (ст. 1116 ЦКУ).

Крім того, відповідно до п. 2 ч. 2 ст. 1120 ЦКУ франчайзер окремо повинен надати такі послуги франчайзі як консультативно-тренінгові.

Згідно зі ст. 1118 ЦКУ договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації органом, який здійснив державну реєстрацію правоволодільця. Якщо правоволоділець зареєстрований в іноземній державі, реєстрація договору комерційної концесії здійснюється органом, який здійснив державну реєстрацію користувача. У відносинах з третіми особами сторони договору комерційної концесії мають право посилатися на договір комерційної концесії лише з моменту його державної реєстрації. Реєстрація зовнішньоекономічних договорів (контрактів), в тому числі договорів комерційної концесії (франчайзингу), в контролюючих органах чинним законодавством не передбачена (підкатегорія 114.09 ресурсу «ЗІР»).

Згідно зі ст. 366 ГКУ користувач комерційної концесії зобов'язується виплатити правоволодільцю обумовлену договором винагороду. Вона може виплачуватися у формі одноразових або періодичних платежів чи в іншій формі, що передбачена договором (ст. 369 ГКУ).

Форму типового концесійного договору можна переглянути тут.

Бухгалтерський облік

У франшизодавця (франчайзера)

Створене власними силами ноу-хау, тобто певні рецепти, технології й т.п., є розробкою франчайзера. Вони відображаються на його балансі як нематеріальний актив в сумі прямих витрат, понесених на його створення на рахунку 124 «Права на об’єкти промислової власності» (п. 4, 7, 17 П(С)БО 8).

Що стосується витрат на створення власної торгової марки, то вони згідно з п. 9 П(С)БО 8 не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені. Вважаємо, що витрати на створення власної ТМ знайдуть своє відображення у витратах на збут (рахунок 93). Адже, без сумніву, ТМ має для збуту продукції і надання послуг таке саме значення, як і відповідна реклама.

Перейдемо до обліку самої винагороди за отримання (користування) франшизою.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 15 роялті є будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги  чи торговельною маркою,  дизайном, секретним  кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового  досвіду (ноу-хау).

Згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті  використання  активів  підприємства іншими сторонами,  визнається, зокрема, у вигляді роялті, якщо:

- імовірне надходження  економічних  вигод, пов'язаних з такою операцією;
- дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися за  принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

Тож якщо роялті за договором франчайзингу нараховуються періодично, то в момент нарахування слід визнати дебіторську заборгованість та визнати дохід. В бухобліку потрібно відобразити проведенням: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» Кт 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».

Якщо ж роялті сплачуються фіксованою (відомою) сумою одноразово за декілька періодів (рік, кілька років), то спочатку загальну суму нарахованих роялті показують як заборгованість за Дт 373 або Дт 183 «Інша дебіторська заборгованість» (якщо роялті сплачується за період більше одного року) з Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». Отримуючи суму роялті, здійснюють запис Дт 311/312 Кт 183 та визнають дохід: Дт 69 Кт 719.

Якщо роялті сплачуються виходячи з договірного відсотка від виторгу франшизоодержувача, франчайзер веде облік роялті без використання рахунків 183 і 69, оскільки загальна вартість франшизи апріорі не відома. Доходи тоді відразу нараховуються проводкою Дт 373 Кт 719 після закінчення кожного місяця або кварталу.

Оскільки договором франчайзингу також може бути передбачено надання консультативно-тренінгові послуги, оплату за такі послуги слід відображати в загальному порядку за Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

У франшизоодержувача (франчайзі)

Як ми з’ясували вище, франчайзі за плату отримує право користуватися торговою маркою, ноу-хау франчайзера. Отже, на перший погляд, в обліку першого начебто виникає нематактив. Утім вважаємо, що це не так.

По-перше, у власність право на використання торгової марки, комерційного найменування й т. п. франчайзер не отримує. Тоді як згідно з Інструкції №291 на рахунках класу 1 «Необоротні активи», до яких, зокрема, й належать нематактиви, узагальнюється інформація про наявність і рух необоротних активів, належних підприємству на праві власності, отриманих на праві господарського відання, на праві оперативного управління, отриманих у фінансовий лізинг, у довірче управління чи за договором оренди цілісного майнового комплексу.

По-друге, відповідно до п. 5 П(С)БО 8 права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті, належать до об'єктів нематеріальних активів. Тоді як франчайзі сплачує саме роялті згідно з п. 4 П(С)БО 15.

Правила відображення витрат зі сплати роялті регулює П(С)БО 16. Витрати на роялті у бухобліку відображаються залежно від специфіки діяльності підприємства та використання прав, які отримані за договором франчайзингу. Тож витрати на сплату роялті відповідно до пп. 15.4 та п. 19, 20 П(С)БО 16 можуть потрапити до виробничих витрат, загальновиробничих витрат, витрат на збут або до інших операційних витрат (субрахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Iнші витрати операційної діяльності»).

Якщо роялті сплачується за рік (декілька років), то до витрат такі сплачені суми потраплять не відразу, а частинами (протягом місяців (кварталів) дії договору франчайзингу) через використання рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів».

Згідно з Інструкцією №291 рахунок 39 призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. Тут відображаються, зокрема, витрати, пов’язані з освоєнням нових виробництв та агрегатів.

Отже, попередньо усю суму роялті, сплачену за рік (декілька років) слід відобразити за Дт 39. А вже в кожному місяці (кварталі) дії договору франчайзингу витрати з рахунка 39 потраплятимуть відповідно на рахунки 23, 91, 93 94, залежно від того, для яких цілей використовуються отримані права. Розподіл згаданої суми витрат та віднесення частини витрати до витрат звітного періоду проводять на підставі бухгалтерської довідки.

Витрати за отримані консультативно-тренінгові послуги, отримані від франчайзера за договором франчайзингу, відносять до тих витрат, до яких вони більше підходять за суттю (наприклад, консультації з застосування обладнання — до загальновиробничих (рахунок 91), рекламні послуги — до витрат на збут (рахунок 93) тощо).

Податковий облік

Податок на прибуток

У франчайзера. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, визначений шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.

Нагадаємо, що коригування обов’язкове для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, перевищує 20 млн гривень.

Відповідно до п. 27 П(С)БО 8 амортизація нематактивів (ноу-хау) нараховується за одним з п'яти методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби». При цьому нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому нематактиви введені в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8).

Згідно з п. 14.1.120 ПКУ об'єкти інтелектуальної власності належать до нематеріальних активів (НМА). Класифікація груп НМА і термін дії права користування на них встановлені пп. 138.3.4 ПКУ.

Так, права на об’єкти промислової власності (ноу-хау) належать до групи 4. Мінімальний строк дії права користування ноу-хау встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 років.

Щодо податкових різниць, передбачених розділом ІІІ ПКУ у такому разі, то вони будуть при нарахування амортизації:

- фінрезультат до оподаткування збільшується на бухгалтерську амортизацію нематактиву (п. 138.1 ПКУ);
- фінрезультат до оподаткування зменшується на податкову амортизацію нематактиву (п. 138.2 ПКУ).

У франчайзі. Якщо згідно з умовами договору франчайзингу передбачено надання франчайзі права на використання ТМ та ноу-хау без можливості продажу ТМ або здійснення відчуження в інший спосіб, то отримання франчайзером платежу від франчайзі як винагороди за надання вказаного права визначається як роялті згідно з пп. 14.1.225 ПКУ.

У ст. 140 ПКУ наведені різниці, які виникають при здійсненні операцій з виплати роялті та умови, за якими здійснюється відповідне коригування фінрельтату до оподаткування.

За загальним правилом (відповідно до пп. 140.5.5 ПКУ)  до складу витрат включається роялті у розмірі, що не перевищує 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за попередній рік, крім випадків, коли операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та документації з ТЦО відповідно до ст. 39 ПКУ.

Водночас пп. 140.5.7 ПКУ передбачені випадки, коли сума роялті взагалі виключається зі складу витрат через збільшення фінрезультату. Так, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті, нараховані на користь:

1) нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов'язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ;

6) юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ПКУ.

Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо:

• операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 ПКУ;

або

• операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.

Тільки при одночасному дотриманні всіх наведених пунктів франчайзі буде мати право не збільшувати фінансовий результат на всю суму витрат по роялті. У разі не виконання хоча б одного з підпунктів франчайзі може скористатися умовами останнього абзацу пп. 140.5.7 ПКУ, а саме: підготувати документацію з трансфертного ціноутворення за правилами ст. 39 ПКУ, яка підтвердить, що розмір роялті відповідає рівню звичайних цін.

Зауважимо, що відповідно до пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПКУ операції з пов'язаними особами - нерезидентами є контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток франчайзі.

Докладніше про оподаткування виплати роялті як резиденту, так і нерезиденту, ми писали тут.

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ операції з виплати роялті, що відповідають визначенню, наведеному у пп. 14.1.225 ПКУ, у грошовій формі не є об'єктом обкладення ПДВ.

Якщо ж франчайзер за договором франчайзингу надає й інші послуги, то надання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, є об'єктом оподаткування (п. 185.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ буде дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):

- або дата зарахування коштів від покупця-франчайзі на банківський рахунок франчайзера як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника ПДВ;

- або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених послуг не може бути нижче звичайних цін.

Приклад. ТОВ «А» (франчайзер) уклало 25 грудня 2016 року договір франчайзингу з ТОВ «Б» (франчайзі). Договір починає діяти з 1 січня 2017 року. Роялті сплачуються протягом 5 днів після укладення договору в повній сумі 20 000 грн за перший рік. При цьому періодом для нарахування роялті буде квартал. Франчайзер та франчайзі є платниками ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах.

Таблиця

Облік франшизи