Невиробничі основні засоби в обліку

Поняття невиробничих ОЗ

У бухгалтерському обліку окремого поняття «невиробничі основні засоби» немає. Всі основні засоби (далі – ОЗ) визначаються п. 4 П(С)БО 7  як «матеріальні активи, що їх підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)».

Отже, у бухобліку немає окремих облікових правил для невиробничих ОЗ. Навіть витрати на їх утримання, ремонти, модернізацію, поліпшення, а також амортизація відносяться до різних витратних рахунків залежноі від призначення невиробничих ОЗ.  Наприклад, амортизація обладнання кухні та кімнати для приймання їжі у виробничому цеху відноситься на Дт 23, а амортизацію та витрати на обслуговування кавоварки, що стоїть у бухгалтерії, буде віднесено на Дт 92. І лише коли невиробничий ОЗ використовується в інтересах всіх працівників або підприємства в цілому, амортизацію та витрати на його утримання доцільно відносити на субрахунок 949.

На відміну від бухобліку, ПКУ чітко розмежовує виробничі та невиробничі ОЗ. Визначення основних засобів для цілей оподаткування міститься у пп. 14.1.138 ПКУ – це матеріальні активи, що призначаються підприємством для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 6000 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Своєю чергою, господарська діяльність підприємства – це його діяльність , що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться ним самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).

Отже, якщо підприємство придбаває ОЗ не для цих серйозних цілей, а для того, щоб готувати каву або їжу в офісі, посмажити шашлик під час весняно-літніх корпоративів, організувати відпочинок працівників на турбазі і таке інше, то такі ОЗ не використовуються в госпдіяльності підприємства. Поняття таких ОЗ дуже лаконічно визначено у пп. 138.3.2 ПКУ. Так, невиробничими є ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Слова «не призначені» говорять про те, що невиробничі ОЗ  визнаються такими ще на етапі придбання або в той момент, коли підприємство вирішило, що вони не призначені для використання в госпдіяльності.

Малоцінні необоротні матеріальні активи вартістю до 6000 грн включно (без ПДВ) для цілей оподаткування  не поділяються на виробничі та невиробничі, оскільки вони не відносяться до  ОЗ та на них не нараховується амортизація у податковому обліку. Наприклад, амортизація кавоварки в офісі вартістю 6000,00 грн за методом 100% або 50/50 (п. 27 П(С)БО 7) включається до адміністративних витрат (Дт 92 Кт 132) та враховується у фінрезультаті до оподаткування.  Податківці у листі від 05.02.2016 р. №2457/6/99-99-19-02-02-15 вказали, що оскільки малоцінні необоротні матеріальні активи не належать до основних засобів, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ за такими активами у платника не  виникають.

Також щодо невиробничих ОЗ податківці висловились у своїй консультації.

Коригування фінрезультату до оподаткування

Платники податку на прибуток, які згідно пп. 134.1.1 ПКУ зобов’язані чи добровільно проводять коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ, повинні коригувати фінрезультат на різниці, сформовані на різних етапах обліку невиробничих ОЗ:

1) при нарахуванні амортизації,

2) при проведенні переоцінок та визначенні втрат або вигід від зміни корисності ОЗ,

3) при визначенні залишкової вартості у разі ліквідації чи продажу об'єкта невиробничих ОЗ.

Ті платники податку на прибуток, у яких дохід за минулий рік менше 20 млн грн та які прийняли рішення не коригувати фінрезультат до оподаткування, можуть не перейматися цими премудростями та спокійно обліковувати невиробничі ОЗ так само, як і виробничі, з включенням результатів такого обліку до фінрезультату до оподаткування.

Отже, використання невиробничих ОЗ на підприємстві спричиняє такі коригування фінрезультату:

1) збільшення фінрезультату на такі суми (п. 138.1 ПКУ):

• нарахованої амортизації невиробничих ОЗ  відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ (в тому числі і невиробничих), включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих ОЗ,  визначеної відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
• витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності. Зауважимо, що тут мається на увазі пряме віднесення до витрат проведеннями за дебетом витратних рахунків 23, 91, 92, 93, 94 (949), а не через амортизацію (останнє можливо тоді, коли витрати на реконструкцію, модернізацію або ремонт збільшили первісну вартість об’єкта ОЗ та почали амортизуватися).

2) зменшення фінрезультату на такі суми (п. 138.2 ПКУ):

• дооцінки невиробничих ОЗ у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• вигід від відновлення корисності невиробничих ОЗ у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності невиробничих ОЗ відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих ОЗ та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до П(С)БО 7 або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Як бачимо, суми уцінки/дооцінки, втрат/вигід від зменшення/відновлення корисності невиробничих ОЗ виключаються з податкового обліку невиробничих ОЗ, але лише в розмірі попередньо нарахованих уцінок та втрат від зменшення корисності. Якщо сума дооцінки (вигоди) по невиробничих ОЗ буде більше, ніж сума попередніх уцінок (втрат), таке перевищення потрапить до фінрезультату для цілей оподаткування.

Первісна вартість невиробничих ОЗ та витрати на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення зменшать фінрезультат до оподаткування лише при продажу об’єкта невиробничих ОЗ, але лише в межах доходу від такого продажу. Тобто збитки при продажу об’єкта невиробничих ОЗ для цілей оподаткування не допускаються.

Операція з ліквідації невиробничих ОЗ взагалі не включається до податкового обліку ОЗ – фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта, що була списана на витрати в бухообліку. Також підлягає тільки збільшенню фін результату сума нарахованої амортизації невиробничих ОЗ.

Податок на додану вартість

Вхідний ПДВ за невиробничими ОЗ включається до складу ПК з ПДВ в будь-якому випадку при його придбанні відповідно до п. 198.3 ПКУ (ряд. 10.1 декларації з ПДВ). Але оскільки ОЗ визнається невиробничим вже в момент його придбання (а не введення в експлуатацію), то нарахувати ПЗ згідно п. 198.5 ПКУ потрібно вже в цей момент, тобто в тому місяці, в якому його було придбано та здійснено проведення Дт 152 Кт 631 (див. приклад нижче). У декларації з ПДВ такі ПЗ відображаються в рядку 4.1. Податкова накладна за такими ПЗ складається не пізніше останнього дня звітного періоду і реєструється в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ. У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 Порядку №1307 – «13» - складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.

Згідно з п. 11 Інструкції №141, сума ПЗ, нарахованого відповідно до п. 198.5 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов'язання» і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Суми нарахованого ПДВ зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643. Отже, в бухгалтерському обліку нарахування умовних ПЗ з ПДВ відображається проведенням Дт 643 Кт 641/ПДВ, далі всю суму нарахованого ПЗ слід відносити до складу первісної вартості необоротних активів Дт 152 Кт 643.

У прикладі, що наведений нижче, таке коригування показано як для первісної вартості невиробничого ОЗ, так і для вартості його ремонту, яка була включена до складу витрат.

Якщо невиробничий ОЗ буде продано, нараховані ПЗ з ПДВ згідно п. 198.5 ПКУ слід буде відкоригувати, адже цей об’єкт буде використано в межах господарської діяльності, оскільки реалізація ОЗ відноситься до господарської діяльності. Для цього складається розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена під час нарахування ПЗ згідно п. 198.5 ПКУ. Таке коригування відображається в рядку «600000000000 (переноситься до рядків 4.1, 4.2  декларації)» таблиці 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ. Як вказано в найменуванні рядка, сума коригування переноситься до рядка 4.1 декларації (в даному випадку ставка ПДВ 20%).

Приклад. В березні 2016 р. підприємство побудувало підрядним способом  дерев’яну бесідку вартістю 28800,00 грн (в т.ч. ПДВ 4800,00 грн)  для відпочинку працівників на своїй території. Підприємство вважає, що строк корисної експлуатації цієї бесідки становить 10 років, або 120 місяців. Для нарахування амортизації обрано прямолінійний метод. Місячна сума амортизації склала 28800,00 /120 = 240,00 грн.  Оскільки податковий кредит з ПДВ буде компенсований податковими зобов’язаннями згідно п. 198.5 ПКУ, сума ПДВ включається до первісної вартості бесідки, яка амортизується. В грудні 2016 р. покрівлю бесідки було пошкоджено внаслідок погодних умов. У березні 2017 р. було зроблено ремонт покрівлі та поліпшення  бесідки (вбудовано обладнання для барбекю), господарським способом, без припинення нарахування амортизації. Вартість ремонту покрівлі склала 11180,00 грн (включаючи витрати на оплату праці 4000,00 грн, на сплату ЄСВ – 880,00 грн та будівельні матеріали на суму 6300,00 грн, в т.ч. ПДВ – 1050,00 грн). Вартість обладнання для барбекю – 5400,00 грн, воно придбано без ПДВ.

Для повноти прикладу припустимо, що у травні 2017 р. було продано цю бесідку за 39000,00 грн, в т.ч. ПДВ – 6500,00 грн.

Ми розглянули кілька аспектів обліку невиробничих ОЗ. Ці правила однаково застосовуються для будь-якого невиробничого ОЗ – починаючи від кавоварки вартістю 6001 грн, і до готельного комплексу для відпочинку працівників на узбережжі (вартість необмежена).