Головна Усі новини Облік та звітність Облік окремих операцій

Відображаємо в обліку отримання кредиту від нерезидента та нарахування процентів за ним

Як відобразити в обліку отримання кредиту від нерезидента та нарахування процентів за ним? В яких випадках доведеться коригувати визначений фінрезультат при отриманні кредиту?

Бухгалтерський облік

Тіло кредиту

Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11. Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення (п. 5 П(С)БО 11). У кредитному договорі повинно бути  визначено суму коштів, отриманих позичальником, а також установлено обов'язок такої особи сплатити на користь кредитора відповідну суму. У такому разі таке зобов'язання має визнаватися в обліку і звітності позичальника.

Залежно від статусу кредитора, строку погашення суми кредиту або її частини сума  обліковується за кредитом таких субрахунків у кореспонденції з дебетом субрахунку 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті":

  • 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» - якщо кредит наданий банком та строк повернення кредиту або його частини перевищує 12 місяців із дати балансу;
  • 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» - тут відображається частина довгострокового кредиту, без врахування статусу кредитора (чи є він банком, чи ні), яка підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу - п. 11 П(С)БО 11;
  • 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті» - якщо кредит наданий іншою особою, ніж банк, та строк повернення кредиту або його частини перевищує 12 місяців із дати балансу;
  • 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» -  якщо кредит наданий банком та строк повернення всієї суми кредиту не перевищує 12 місяців із дати балансу;
  • 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» - якщо кредит наданий іншою особою, ніж банк та строк повернення кредиту або його частини не перевищує 12 місяців із дати балансу.

При погашенні кредитів здійснюються зворотні бухгалтерські записи – за дебетом вищевказаних субрахунків та кредитом субрахунку 312.

При отриманні кредиту не виникає доходу відповідно до п. 6.6 П(С)БО 15 та витрат відповідно до п. 9.3 П(С)БО16 під час повернення. Відповідно ці операції не впливають і на визначення фінрезультату для цілей оподаткування податком на прибуток.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 10 П(С)БО 11). Iншими словами, П(С)БО 11 вимагає дисконтувати такі зобов'язання на дату балансу з використанням ефективної ставки відсотка, щоб показати теперішню вартість майбутніх грошових потоків при погашенні зобов'язань. Оскільки частина довгострокової заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, відображається у складі поточної заборгованості на субрахунку 612, то дисконтуванню буде підлягати лише довгострокова частина заборгованості.

 

Проценти за користування кредитом

Витрати на сплату процентів за користування кредитом є фінансовими витратами (п. 27 П(С)БО 16). Витрати на проценти за користування кредитом мають відображатися у звітному періоді їх нарахування — це підтверджує абз. 2 п. 7 П(С)БО 16. Згідно з п. 4 П(С)БО 31, фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані, тобто визнані зобов'язаннями (крім капіталізованих фінансових витрат — такі суми не визнаються витратами при нарахуванні процентів, а включаються до собівартості кваліфікаційного активу, крім суб'єктів малого підприємництва — для них діє загальне правило нарахування).

Нараховані на користь нерезидента проценти списуються до складу фінансових витрат звітного періоду на дебет субрахунків:

  • 951«Відсотки за кредит» - якщо кредит отриманий від банку;
  • 952 «Iнші фінансові витрати» - якщо кредит або процентна позика отримана від іншої, ніж банк, особи.

При цьому кредитується субрахунок обліку розрахунків за нарахованими процентами 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Для обліку довгострокових зобов'язань за процентами спеціального рахунку не передбачено, тож її можна обліковувати за кредитом рахунку 55 «Iнші довгострокові зобов'язання».

 

Облік у валюті та курсові різниці

Основна сума кредиту в іноземній валюті та сума нарахованих відсотків під час їх первісного визнання визнаються в бухобліку за курсом НБУ на дату одержання кредиту або нарахування відсотків (п. 5 П(С)БО 21).

На кожну дату розрахунків (отримання кредитних сум або погашення заборгованості за кредитом чи процентами) і на кожну дату балансу розраховується курсова різниця на суму кредиту, та на суму процентів, оскільки обидві ці заборгованості є монетарними статтями (пункти 7, 8 П(С)БО 21).

Щодо віднесення курсових різниць до операційних чи до неопераційних витрат/доходів слід керуватися п. 8 П(С)БО 21. Мінфін у листі від 24.03.2004 р. №31-04200-20-25/4757 роз'яснив, що це залежить від цільового характеру використання кредиту (в операційній, фінансовій чи інвестиційній діяльності). Якщо кошти залучаються для використання в операційній діяльності, то використовуються субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» й 945«Втрати від операційної курсової різниці», якщо ж на фінансову чи інвестиційну діяльність, то 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»/974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

 

Податок на прибуток

Тіло кредиту

 Як вже зазначалося вище, отримання кредиту чи позики не призводить до збільшення власного капіталу чи доходів, тож операції з отримання позики (поворотної фінансової допомоги) не впливають на фінансовий результат підприємства для цілей бухобліку та для цілей оподаткування. Нормами ПКУ не передбачено різниці, які впливають на фінансовий результат за операціями з отримання та повернення безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги), в т. ч. нерезидентам.  Натомість витрати на сплату процентів за користування такими кредитними коштами впливають на фінрезультат (див. лист ДФС від 06.02.2017 р. №2115/6/99-99-15-02-02-15).

 

Проценти

Якщо СГ – отримувач кредитних коштів визначає різниці щодо податку на прибуток, передбачені нормами ПКУ, то в деяких випадках йому слід розраховувати різниці відповідно до ст. 140 ПКУ.

Згідно з п. 140.2 для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3, 5 рази, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, над 50% суми:

  • фінансового результату до оподаткування;
  • фінансових витрат;
  • суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Боргові зобов’язання для цілей п. 140.2 ПКУ – це зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ПКУ). Визначення пов'язаних осіб наведено в пп. 14.1.159 ПКУ.

Наведемо формулу для розрахунку суми збільшення фінрезультату до оподаткування:

Сзбільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ): 2 ,

де Сзбільш — сума, на яку збільшується фінрезультат до оподаткування;

СП — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, нарахованими у бухобліку платника податку;

ФРО — фінрезультат до оподаткування за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

ФВ — фінансові витрати за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Якщо значення суми показників ФРО + ФВ + АВ виявиться від’ємним (наприклад, за рахунок збитків), то фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, тобто Сзбільш = СП. З цього приводу див. листи ДФС від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15від 02.06.2016 р. №12104/6/99-99-15-02-02-15від 18.10.2016 р. №22485/6/99-99-15-02-02-15від 20.09.2016 р. №20479/6/99-99-15-02-02-15).

Отже, у разі перевищення суми боргових зобов'язань виключно перед пов'язаними особами — нерезидентами (тобто процентні витрати на користь непов'язаних осіб та пов'язаних осіб — резидентів не підлягають коригуванню відповідно до п. 140.2 ПКУ - див., зокрема, листи ДФС від 09.12.2016 р. №26765/6/99-99-15-02-02-15від 28.10.2016 р. №23356/6/99-99-15-02-02-15) над сумою власного капіталу платника податку (рядок 1495 ф. №1 або ф. №1-м на початок періоду (гр. 3) + рядок 1495 ф. №1 на кінець періоду (гр. 4) : 2) більш ніж у 3,5 рази, процентні витрати за такими зобов'язаннями відображаються за спеціальними правилами.

Якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від'ємне значення, то вважається, що сума боргових зобов'язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази.

Згідно з п. 140.3 ПКУ, проценти, які перевищують суму обмеження, визначену відповідно до п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5%  від суми процентів, що залишилися неврахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.

Якщо у підприємства обліковуються проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидента, у власності або управлінні якого перебуває 50 або більше відсотків статутного фонду такого платника, які не були включені до складу валових витрат до 01.01.2015 р., то незалежно від того, чи застосовує таке підприємство різниці, передбачені нормами ПКУ, чи ні, воно все одно має застосовувати різницю, передбачену у перехідних положеннях ПКУ, а саме п. 20 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ.

Так, відповідно до п. 20 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам п. 141.1 ПКУ, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., підлягають урахуванню при визначенні фінрезультату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 01.01.2015 р. з урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ПКУ.

Таким чином, згідно з роз'ясненням у листі ДФСУ від 06.02.2017 р. №2115/6/99-99-15-02-02-15, відсотки, які у 2015 році перевищували суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, та збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшуються щорічно на 5% та з метою розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2016 року.

Для розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, невраховані відсотки станом на 01.01.2017 р. (у т. ч. відсотки, не враховані у 2015 році та зменшені на 5%) зменшуються на 5% та додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2017 року.

 

Податок на додану вартість

Операція з надання грошової позики юрособою (позикодавцем)/отримання позики від нерезидента не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг згідно пп. 14.1.191 та пп. 14.1.185 ПКУ відповідно, тому ПДВ за такою операцією не нараховується. Зокрема, згідно з пп. 196.1.5 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції із залучення та повернення коштів за договорами позики.

 

Податок на доходи нерезидентів

Якщо резидент  незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, чи платником єдиного податку, виплачує дохід нерезиденту — юридичній особі, то йому слід сплатити податок на доходи нерезидентів відповідно до п. 141.4 ПКУ.

Так, відповідно до  пп. «а» пп. 141.4.1 ПКУ, доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.1 ПКУ, є проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент, який виплачує дохід нерезиденту у вигляді процентів, має утримати податок за ставкою 15% із такого доходу та за рахунок цього ж доходу, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 ПКУ).

При цьому платники податку на прибуток при здійсненні на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-якої виплати доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зокрема і доходу, звільненого від оподаткування згідно з нормами міжнародного договору, повинні заповнювати по кожному нерезиденту додаток ПН до рядка 23 ПН декларації з податку на прибуток та подавати його (їх) до контролюючих органів разом із декларацією за звітний період виплати таких доходів.

 

Застосування міжнародних договорів

Порядок застосування міжнародних договорів для цілей оподаткування  встановлено ст. 103 ПКУ. Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п. 103.1 ПКУ).

Відповідно до п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним певним міжнародним договором України, за формою, затвердженої згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Утім, з 01.01.2017 р. запрацювали зміни до п. 141.4.11 ПКУ, внесені Законом №1797, які передбачають ставку 5% у разі виплати доходу нерезиденту у вигляді процентів, щоправда, при виконанні певних умов, а також перехідними положеннями взагалі передбачено звільнення від сплати такого податку, знову-таки, за дотримання певних умов.

 

Уникнення подвійного оподаткування нерезидентів – фізосіб

Якщо кредитор – фізична особа, то податок на доходи нерезидентів, передбачений пп. 141.4.2 ПКУ, не утримується. Але його доходи у вигляді процентів оподатковуються ПДФО згідно з нормами п. 170.10 ПКУ. Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ, у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом — юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні (в даному випадку – процентів), резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Згідно із пп. 168.1.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ (тобто 18%). При цьому у п. 3.2 ПКУ, визначено: якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, установлені інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародних договорів передбачений ст. 103 ПКУ.

Дія Конвенцій не поширюється на сплату військового збору. Резидент утримує 1,5% військового збору при виплаті доходу з джерелом його походження з України фізособі-нерезиденту (лист ДФС від 14.03.2016 р. №4441/5/99-99-17-03-03-16). 

Доступ до повного тексту матеріалу можливий лише для зареєстрованих користувачів. Якщо Ви вже зареєстровані на нашому сайті - будь ласка, авторизуйтесь.

Якщо поки що ні - зареєструйтесь прямо зараз: це просто, не вимагає Ваших персональних даних і займе не більше однієї хвилини.

Що ще дає реєстрація?

Автор:
Єгорова Юлія
Джерело
«Дебет-Кредит»
Рубрика:
Облік та звітність / Облік окремих операцій
Теги:
Нерезиденти , Податок на прибуток , Кредити , Облік

Зверніть увагу: новинна стрічка «Дебету-Кредиту» містить не тільки редакційні матеріали, але також статті сторонніх авторів, роз'яснення співробітників фіскальної служби тощо.

Дані матеріали відображають виключно точку зору їх авторів і можуть не співпадати з точкою зору редакції.

Коментарі: 0

Новини по темі

Консультації по темі

Хочете отримувати

найважливіші новини від «Дебету-Кредиту»?