Методологічні принципи обліку готової продукції

Насамперед зазначимо, що відповідно до п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ).

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вище вказаними документами.

Тому величина вартості готової продукції від початку її виготовлення до відвантаження покупцю суттєво впливає на розмір показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування.

Готова продукція – це активи у складі запасів

Готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом обліковується у складі запасів на однойменному рах. 26.

До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів з замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

За дебетом рах. 26 відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю.

Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів.

Аналітичний облік готової продукції ведеться за видами готової продукції.

При цьому одиницею бухобліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Відповідно до п. 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2 (далі – Методичні рекомендації №2), з метою організації бухобліку запасів розпорядчим документом, затвердженим (схваленим) власником (уповноваженим органом), визначаються:

– форми первинних документів, що використовуються для оформлення руху запасів, які непередбачені типовими формами первинного обліку;

– метод оцінки вибуття запасів;

– періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів.

У цьому розпорядчому документі також додатково можуть бути визначені:

– правила документообороту і технологія обробки облікової інформації;

– порядок контролю за рухом запасів та відповідальність посадових осіб;

– порядок аналітичного обліку запасів;

– одиниця натурального виміру запасів для кожної одиниці бухгалтерського обліку.

В п. 5 П(С)БО 9 та п. 2.1 Методичних рекомендацій №2 зазначено, що запаси визнаються активом, якщо:

– підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;

– підприємство здійснює управління та контроль за запасами;

– існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням;

– вартість запасів може бути достовірно визначена.

Останнє є найважливішим чинником для обліку операцій з готовою продукцією.

Оприбуткування готової продукції

Як і придбані чи отримані запаси вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9).

В п. 10 П(С)БО 9 та п. 2.7 Методичних рекомендацій №2 передбачено, що первісною вартістю запасів, які виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, що визначається за П(С)БО 16.

Нормами п. 11 П(С)БО 16 встановлено, що собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції включаються:

– прямі матеріальні витрати;

– прямі витрати на оплату праці;

– інші прямі витрати;

– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Про те, що підприємство самостійно визначає перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції також передбачено в п. 2.16 Методичних рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції, групуються за статтями калькуляції, номенклатура яких може включати:

– сировину та матеріали;

– купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

– паливо та енергію на технологічні цілі;

– зворотні відходи (вираховуються);

– основну заробітну плату;

– додаткову заробітну плату;

– відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

– витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

– втрати від браку;

– інші прямі витрати;

– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції.

Щодо виробничої собівартості готової продукції

Відповідно до п. 513 Методичних рекомендацій по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затверджених наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373 (далі – Методичні рекомендації №373), за вибором обліку виробничих витрат усі існуючі системи можна підрозділити на основні методи: позамовний, по передільний та попроцесний. Таке ділення зумовлює відмінність у виборі первинного об’єкту, за яким ведеться аналітичний облік витрат.  

Вибір об’єкта калькулювання визначається особливостям, наведеними в п. 599 Методичних рекомендацій №373:

– характером виробництва продукції;

– організацією виробництва;

– одиницею обліку продукції у натуральному вираженні.

На підприємствах з масовим, серійним та індивідуальним характером виробництва при вказаних вище методах обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції може застосовуватися нормативний метод.

Основними елементами нормативного методу є облік витрат за діючими нормами, облік відхилень від норм та облік зміни норм (п. 526 Методичних рекомендацій №373).

Зведений облік витрат на виробництво – це узагальнення за об’єктами обліку всіх витрат за місяць з урахуванням змін залишків незавершеного виробництва та витрат майбутніх періодів, калькулюванням (визначенням) фактичної собівартості товарної продукції (п. 593 Методичних рекомендацій №373).

Калькуляція – це представлений у табличній формі бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому вираженні на виробництво одиниці виробу чи партії виробів.

Для калькуляційних розрахунків необхідно два показники:

1) величина виробничих витрат протягом певного періоду;

2) обсяг продукції у цьому самому періоді.

Як калькуляційні одиниці використовуються натуральні, умовно-натуральні, трудові та вартісні показники (п. 597 Методичних рекомендацій №373).

Форма калькуляції виробничої собівартості продукції наведена в додатку 9 до Методичних рекомендацій №373.

Також про формування собівартості див. тут. 

Облік виробничих витрат на виготовлення партії трьох видів продукції (однакового сорту та марки) розглянемо на прикладі.

Також зазначимо, що сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, а також незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів обліковуються у складі запасів (п. 6 П(С)БО 9).

Тому від належного визначення їх первісної вартості та методу оцінки вибуття залежить вплив їхньої вартості на ціну готової продукції.

У бухгалтерському обліку виробничі витрати на виготовлення партії трьох видів продукції (однакового сорту та марки) та їх оприбуткування відображається таким чином (суми умовні):

Облік вибуття готової продукції

Для оцінки запасів при їх вибутті (відпуску сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів тощо у виробництво, з виробництва готової продукції, супутньої продукції та зворотних відходів, а також продажу чи іншому вибутті) застосовують один із методів, наведених у п. 16 П(С)БО 9 та п. 2.15 Методичних рекомендацій №2:

– ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

– середньозваженої собівартості;

– собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

– нормативних затрат;

– ціни продажу.

Для всіх одиниць бухобліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Наприклад, метод оцінки за середньозваженою собівартістю запасів передбачає, що вибуття запасів може оцінюватися способами, які вказані в пп. 18-19 П(С)БО 9 та п. 2.18 Методичних рекомендацій №2:

– оцінка за щомісячною середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості їх залишку на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на їх сумарну кількість на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці;

– оцінка за періодичною середньозваженою собівартістю запасів проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості їх залишку на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції з їх вибуття.

Відповідно до п. 21 П(С)БО 9 та п. 2.20 Методичних рекомендацій №2 метод нормативних затрат при оцінці вибуття запасів базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції.

Ці норми розраховуються з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство повинно регулярно аналізувати відхилення від норм та у разі необхідності переглядати встановлені норми.

Оцінка готової продукції (робіт, послуг) за нормативними затратами на дату балансу коригується до фактичної виробничої собівартості.

Документальне оформлення операцій руху запасів

Порядок документального оформлення операцій руху запасів викладений у однойменному розд. 3 Методичних рекомендацій №2.

Надходження запасів на підприємство оформлюється відповідними документами, типові форми яких затверджуються Деркомстатом та іншими центральними органами виконавчої влади.

На сьогодні є чинним наказ Мінстату від 21.06.1996 р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» (далі – Наказ №193).

Якщо для оформлення господарської операції типові форми первинних документів відсутні, то підприємство складає такі первинні документи, які б містили обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону №996 та іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до п. 3.2 Методичних рекомендацій №2 надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів) оформлюються накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. М-11, затверджена Наказом №193). 

Накладна-вимога складається у двох примірниках та підписується особою, яка передає зазначені запаси, та їх отримувачем.

В п. 3.13 Методичних рекомендацій №2 передбачено, що для оформлення вибуття запасів (сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів тощо), відпуск у виробництво яких здійснюється на основі встановлених лімітів, застосовуються лімітно-забірні картки (ф. М-8, М-9, затверджені Наказом №193).

Відпуск матеріалів понад встановлений ліміт або при заміні матеріалів оформлюється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (ф. М-10, затверджена Наказом №193) за дозволом керівника підприємства або осіб, на те уповноважених.

Для оформлення відпуску сировини та матеріалів, що систематично витрачаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску сировини та матеріалів на виробничі потреби дуже зручно використовувати лімітно-забірну картку (ф. №М-8 та М-9). Вони також є виправдувальним документом для списання матеріальних цінностей зі складу.

Лімітно-забірні картки складаються відділом постачання або плановим відділом на одне або декілька найменувань матеріалів (номенклатурних номерів) у двох примірниках.

Для відпуску сировини та матеріалів на виробничі потреби використовуються обумовлені технологічним процесом норми, що відображаються в техніко-нормативних картках у натуральному вимірі на одиницю продукції (п. 530 Методичних рекомендацій №373).

Один примірник до початку місяця передається цеху (дільниці) – споживачу матеріалів, другий – складу або кладовій цеху (дільниці).

Відпуск матеріалів у виробництво здійснюється складом при пред'явленні представником цеху свого примірника лімітно-забірної картки. Комірник відмічає в обох примірниках дату та кількість відпущеного матеріалу, після чого визначає залишок ліміту за кожним номенклатурним номером матеріалів. В лімітно-забірній картці цеху (дільниці) розписується комірник, а в лімітно-забірній картці складу – представник цеху (дільниці).

По лімітно-забірній картці ведеться також облік матеріалів, що не були використані у виробництві (повернення). При цьому інших додаткових документів не складається.

Понадлімітний відпуск матеріалів та заміна одних видів матеріалів іншими допускається тільки з дозволу керівника підприємства (організації), головного інженера або осіб, ними на те уповноважених. При цьому виписується акт-вимога (ф. №М-10). Зміна ліміту здійснюється тими ж особами, яким надано право його встановлення.

Бланк лімітно-забірної картки з частковим заповненням реквізитів може бути складено за допомогою засобів обчислювальної техніки.

Оформлені лімітно-забірні картки разом з первинними документами додаються до матеріального звіту та здаються комірником і виробником робіт до бухгалтерії.

Кількість сировини і матеріалів, що входять до складу неоднорідної маси або суміші в незавершеному виробництві, визначається технічними розрахунками у порядку, встановленому на підприємстві, під час інвентаризації незавершеного виробництва.

При цьому сировина, матеріали і покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису незавершеного виробництва не включаються, а фіксуються в окремих інвентаризаційних описах (пп. 4.6 розд. 3 Положення №879).

Вибуття запасів для реалізації (крім товарів в роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. М-11). Вказані накладні виписує уповноважена особа на підставі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи (п. 3.14 Методичних рекомендацій №2).

Документи, створені із застосуванням засобів обчислювальної техніки на електронних носіях, застосовуються у бухобліку у порядку, визначеному Положенням №88 (п. 3.18 Методичних рекомендацій №2).

Що треба надати під час документальної перевірки

Положення п. 85.2 ПКУ зобов'язують платника податків надавати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 85.4 ПКУ).