Ситуацію, коли кредит-ноту надає нерезидент, ми вже розглядали тут і вона є досить типовою. А що як навпаки резидент надає кредит-ноту нерезиденту?
Ось тут треба згадати і про валютний нагляд, і про оподаткування, та замислитись, як відобразити таку операцію (і на підставі яких документів) в бухгалтерському обліку.
Документальне оформлення
Законодавство України не містить визначення «кредит-нота» та не визначає його статус. А ось фахівці ДФС у підкатегорії 101.23 ресурсу «ЗІР»1 зазначають, що за загальними приписами кредит-нота – це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке надсилається однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.
1 Яким чином оподатковується операція з отримання покупцем-резидентом кредит-ноти у вигляді винагороди у грошовій формі (бонусу, мотиваційних виплат)/зменшення суми зобов'язання перед постачальником-нерезидентом за поставлений товар?
Тобто кредит-нота - це документ, яким один СГ повідомляє іншого СГ про надання знижки залежно від умов її надання чи сплату грошового бонусу. Функції такого документа може виконувати і додаткова угода до договору, і лист-повідомлення від контрагента, і акт про нарахування бонусів, або ж акт про дефекти товару.
Але для того, щоб на підставі цього документу зробити відповідні бухгалтерські проведення, важливо, щоб цей документ містив весь перелік обов'язкових реквізитів первинного документа, наведений в ч. 2 ст. 9 Закону №996. Якщо таких реквізитів в кредит-ноті не вистачає, то радимо додатково оформити акт про встановлення нової ціни або бухдовідку (як це радив Мінфін у листі від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699).
Відображення операції з отримання кредит-ноти розглядається залежно від умов, передбачених сторонами договору поставки. Про це зазначають й самі фахівці ДФС (лист ДФСУ від 03.03.2017 р. №4493/6/99-99-15-02-02-15, ІПК від 13.11.2017 р. №2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Кредит-нота може надаватися, зокрема, у випадках виникнення (залежно від оформлених договірних відносин):
- зміни суми компенсації за раніше поставлений товар (тобто післяпродажна знижка);
- зміни суми компенсації на майбутню поставку товару (тобто допродажна знижка);
- грошового бонусу/мотиваційної виплати;
- відшкодування витрат, пов'язаних з усуненням браку;
- прощення боргу в частині вартості бракованого товару.
Валютний нагляд
Згідно з пп. 1 п. 6 Інструкції №7 операції з експорту товарів, не оплачених (чи не повністю оплачених) на дату їх митного оформлення, підлягають валютному нагляду.
А ось вартість таких товарів може бути зменшена лише у випадках, зазначених у п. 12 Інструкції №7. Серед них:
- перегляд ціни товарів у зв’язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору – на суму товарів, що недопостачають та/або неякісних;
- перегляд ціни товарів внаслідок дії форс-мажорних обставин, які призвели до зміни кількісних та/або якісних характеристик товару, – на суму товарів, що недопостачають та/або неякісних;
- знищення, конфіскацію, крадіжку, псування, втрату товарів – на суму їх вартості (якщо право власності на товар згідно з умовами договору належить резидентові).
Якщо відбувається одна із вищевказаних ситуацій, то сміливо можна оформлювати кредит-ноту на зниження вартості товару. Зауважимо лише, що у всіх випадках слід мати документальне підтвердження настання відповідної події – невідповідність, форс-мажор, зниження/конфіскація/крадіжка/псування/втрата. Який орган може надавати таке підтвердження для кожного випадку прописано у п. 12 Інструкції №7.
Якщо ж у підприємства інша ситуація, то тоді можна оформити кредит-ноту на зменшення вартості товарів, якщо:
1) Експортна операція не підлягає валютному нагляду за вартісним критерієм.
Нагадаємо, що з 7 лютого скасований валютний нагляд за експортно-імпортними операціями, суми яких не перевищують еквівалент 150 тис. грн (за курсом НБУ на дату здійснення операції експорту). Таким чином, якщо сума експортної операції не перевищує позначки в 150 тис. грн, то під валютний нагляд (а отже, під дію Інструкції №7 з її додатковими підставами для зменшення валютної виручки/вартості експортованих товарів) така операція не підпаде. А отже, можна надавати кредит-ноту на зменшення вартості товару.
2) Експортна операція взагалі не підлягає валютному нагляду.
З 16 травня 2019 року валютному нагляду взагалі не підлягають операції з експорту робіт, послуг (крім транспортних і страхових послуг та робіт) та прав інтелектуальної власності. Про це ми говорили тут. Тож якщо кредит-нота стосується таких операцій, то також без будь-яких обмежень можна виписувати кредит-ноту на зменшення вартості товару.
3) Сума знижки не перевищує незначної суми – еквівалент 150 тис. грн.
Відповідно до п. 9 Інструкції №7 банк завершує валютний нагляд за граничними строками проведення розрахунків, якщо сума незавершених розрахунків за експорт, імпорт товарів не перевищує еквівалент у 150 тис. грн (за курсом НБУ на дату останньої події). Тож, навіть якщо в цілому експортна операція потрапляє під валютний нагляд, але сума знижки до 150 тис грн, і внаслідок цього покупець-нерезидент буде вже нічого не винен постачальнику-резиденту, то банк завершить валютний нагляд.
Якщо оформити кредит-ноту у вигляді грошового бонусу, а потім зробити взаємозалік розрахунків із заборгованості з оплати за товар від нерезидента та заборгованості резидента з перерахування таких грошових бонусів нерезиденту?
Відповідно до пп. 1 п. 9, абз. 6 пп. 5 п. 10 р. ІІІ Інструкції №7 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду операції з експорту товарів на підставі акту взаємозаліку, якщо розрахунки такою експортною операцією проводяться в:
- іноземній валюті 1 групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів, затвердженого постановою НБУ від 04.02.1998 р. №34 чи російських рублях (незалежно від суми операції);
- інших валютах (якщо загальна сума зобов’язань, що припиняються зарахуванням у межах одного договору щодо експорту товарів, перевищує в еквіваленті 500 тис. євро за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату припинення зобов’язань зарахуванням однорідних зустрічних вимог).
Хоча такі обмеження не стосуються заліків однорідних вимог за операціями операторів телекомунікацій з оплати міжнародних телекомунікаційних послуг (міжнародного роумінгу і пропуску міжнародного трафіка).
Втім є й позитивна новина. Такий обмежуючий захід щодо взаємозаліків діятиме не завжди. Відповідно до абз. 5 пп. 5 п.10 Інструкції №7 він є чинним доти, поки НБУ встановлює обов’язковий продаж частини інвалютних надходжень (наразі це 30%, про це ми писали тут).
Як тільки НБУ скасує обов’язковий продаж валюти, розраховуватись за експортом резиденту буде можна і взаємозаліком, незалежно від валюти та суми операції.
А поки що, якщо це обмеження діє саме для вас, нерезиденту доведеться сплатити повну вартість отриманого від резидента товару, а бонус продавець оплатить окремо.
Оподаткування
Оскільки найпоширеніші види кредит-ноти є або знижка, або грошовий бонус, то саме їх розглядатимемо надалі при оподаткуванні та бухобліку.
Кредит-нота як знижка
Податок на прибуток. Тут ПКУ не передбачає жодних різниць.
ПДВ. При наданні знижки нерезиденту формальних підстав для коригування експортних ПЗ немає, оскільки в п. 192.1 ПКУ йдеться про операції постачання, а не про вивезення товарів. Втім податківці у підкатегорії 101.16 ресурсу «ЗІР» роз’яснюють, що у разі зміни суми компенсації вартості раніше вивезених у митному режимі експорту товарів постачальник повинен скласти РК до відповідної ПН на експорт, а також відобразити коригування обсягів операцій з вивезення товарів за межі митної території України у складі податкової звітності з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період.
При цьому, навіть, якщо договірна вартість після надання знижки виявиться меншою мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ, то ПЗ з ПДВ на таку різницю слід нараховувати також за ставкою 0%. Із цим погодилися в кінцевому етапі й самі податківці, про що ми зазначали тут.
Кредит-нота як бонус
Податок на прибуток. Якщо бонус вважатиметься просто виплатою, не прив’язаною до надання послуг з просування товарів, то різниці не виникнуть.
А ось при імпорті маркетингових послуг (який зв'язок цих послуг із бонусом, ми поговоримо далі, розглядаючи оподаткування ПДВ) можливі такі податкові різниці:
- фінрезультат до оподаткування збільшується на 30% вартості імпорту послуг (окрім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 ПКУ) у разі придбання таких послуг у нерезидента (у тому числі нерезидента – пов’язаної особи) з переліку низькоподаткових країн або переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують корпоративний податок. Ця різниця прописана у пп. 140.5.4 ПКУ;
- фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Ця різниця передбачена у пп. 140.5.2 ПКУ. При цьому тут є зауваження, що така різниця визначається лише за результатами податкового (звітного) року.
ПДВ. Податківці, коли покупцю надається бонус за придбання певної кількості товару, бачать оплату за маркетингові послуги. А покупця вони, відповідно, вважають таким, що послуги надав. Це не нова думка ДФС, про неї ми писали ще тут, а тут аналізується, як і чому змінювалась думка податківців щодо цього питання.
За загальним правилом послуги, які надані за кордоном, не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Але для того, щоб це правило застосувати, слід визначитись із місцем надання таких послуг. А воно з метою оподаткування ПДВ визначається відповідно до ст. 186 ПКУ.
При цьому місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ПКУ (п. 186.4 ПКУ). Таким чином, операції з постачання платником ПДВ маркетингових послуг нерезидентом не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Нагадаємо, що маркетингові послуги (маркетинг) – це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (пп. 14.1.108 ПКУ).
До маркетингових послуг належать, зокрема, і:
- послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу;
- послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту;
- внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу;
- послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Отже, для того, щоб не оподатковувати ці послуги ПДВ, радимо врахувати це визначення при укладанні договору із нерезидентом – те, за що платиться бонус (якщо ми погоджуємось із тим, що нерезидент надає нам послуги з просування товару), має відповідати такому визначенню.
Так, податківці стверджують, що грошова винагорода у вигляді бонусу, яка сплачується постачальником продукції покупцю за систематичність закупок, спрямовується на стимулювання збуту продукції, і така винагорода визначається як оплата маркетингових послуг.
Бухоблік
Кредит-нота як знижка. Відповідно до Інструкції №291, сума наданих після дати реалізації знижок покупцям та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу, відображаються за Д-т субрахунку 704 «Вирахування з доходу». При наданні знижки одночасно зменшується дебіторська заборгованість покупця, що відображається записом за Д-т субрахунку 704 у кореспонденції з К-т субрахунку 362.
А ось якщо знижка буде надаватиметься на майбутню поставку товарів, то при безпосередній поставці та визнанні доходу, його ціна одразу буде враховувати суму такої знижки. Відповідно і в бухгалтерському обліку реалізація відображатиметься вже за новою, зменшеною ціною.
Докладно про бухгалтерський облік надання знижок покупцям читайте тут.
Кредит-нота як мотиваційна виплата. Якщо надання бонусу розглядається як сплата за маркетингові послуги, то відповідно в бухобліку їх нарахування відображатиметься Д-т 93 К-т 377, а оплата Д-т 377 К-т 312.