Особливості оподаткування операцій з відповідальним зберіганням товарів

Про те, що таке договір зберігання, бухгалтерський облік товарів за договорами зберігання, недотримання умов зберігання див. у статтях:

• Зберігання товарів: оформлення і облік;
• Договір зберігання: облікові аспекти.

А зараз поговоримо про сучасні правила оподаткування таких операцій.

ПДВ

Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зазначені в цьому підпункті. Зокрема:

1. постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
   
   
2. постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.

Тому в ситуації, що розглядається, з метою відображення в бухгалтерському обліку та оподаткування ПДВ необхідно визначитися з кожною операцією (дією або подією) зберігача - як за наданими послугами зберігання, так і з рухом товарів, які передані на зберігання.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ).

Окремих податкових різниць, які б коригували фінрезультат за операціями з відповідального зберігання, в ПКУ не встановлено. Отже, об’єкт оподаткування за такими операціями визначається в бухгалтерському обліку.

А тепер про все це докладно.

Отримання товарів на відповідальне зберігання

Відповідальне зберігання в пп. 14.1.32 ПКУ визначено як господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.

Згідно з пп. 196.1.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПКУ, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику.

Облік прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання ведеться зберігачем на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться за підприємствами-власниками, за видами, сортами та місцями зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, мають зберігатися окремо від власних.

Отже, за отриманням товарів у відповідальне зберігання ані ПДВ-наслідків, ані доходів, ані витрат не виникає.

Продаж товарів, що знаходяться на відповідальному зберіганні

Положеннями ст. 944 ЦКУ передбачено, що зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Хоча за ч. 1 ст. 949 ЦКУ зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості, зверніть увагу на ч. 3 цієї ж статті: зберігач зобов'язаний передати плоди та доходи, які були ним одержані від речі.

Тому, якщо зберігач використає товари, які передані йому у відповідальне зберігання, у власній господарській діяльності (зокрема, продасть їх іншій особі), то він, звісно, має повернути поклажодавцю відповідну кількість товарів (того ж самого роду і такої самої якості – якщо зможе їх знайти). Тобто ті товари, які він використав таким чином, не достануться йому безоплатно. А ще, оскільки він отримав від такого продажу дохід, то поклажодавець, якщо про це дізнається, може претендувати на передачу цього доходу йому.

Це вже не говорячи про те, що якщо на таке використання не було згоди поклажодавця, це пряме порушення договору про відповідальне зберігання. За це таким договором можуть бути передбачені санкції, які доведеться сплатити на підставі претензії поклажодавця (незважаючи на повернення йому аналогічних або навіть таких самих товарів).

За змістом ст. 224, 225 ГКУ учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов'язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб'єкту, права або законні інтереси якого порушено.

Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.

До складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються:

• вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
• додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов'язання другою стороною;
• неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання другою стороною;
• матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.

Тобто збитки – це об'єктивне зменшення будь-яких майнових благ особи, що обмежує її інтереси, як учасника певних відносин і проявляється у витратах, понесених особою, втраті або пошкодженні майна, а також не одержаних особою доходів, які б вона одержала при умові правомірної поведінки особи.

ВГСУ у постанові 26.04.2017 р. (справа №914/978/16) повідомляє, що аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що особа, яка порушила зобов'язання, несе цивільно-правову відповідальність, зокрема у виді відшкодування збитків. Для застосування такої міри відповідальності як відшкодування збитків необхідною є наявність всіх чотирьох загальних умов відповідальності, а саме:

• протиправної поведінки боржника, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні ним зобов'язання;
• наявності шкоди (збитки – це грошове вираження шкоди);
• причинного зв'язку між протиправною поведінкою та завданою шкодою;
• вини боржника.

За відсутності хоча б однієї з названих умов цивільно-правова відповідальність у виді відшкодування майнової шкоди не настає.

А тепер про податкові наслідки такого продажу.

ПДВ

Продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп. 14.1.202 ПКУ).

При цьому постачання товарів пп. 14.1.191 ПКУ визначено, як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни їх придбання, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

Отже, маємо два види товарів:

• товар, який було придбано для повернення його поклажодавцю. Якщо він придбавається у платника ПДВ, то у зберігача за ним буде податковий кредит. А сама операція з повернення – є поставкою, ціна якої (база оподаткування) дорівнюватиме ціні товару, який зберігач брав на відповідальне зберігання (визначається сторонами договору). Але не може бути нижчою за ціну придбання товару, що повертається. Якщо товар, який повертається, придбано дорожче, то зберігач складатиме дві ПН – одну на поклажодавця за ціною товару, який надавався у зберігання, другу – на себе на різницю між такими цінами;
• товар, який було отримано на зберігання і продано. База оподаткування операції з продажу/постачання таких товарів покупцю не може бути нижче за суму такої компенсації (без урахування ПДВ). Додаткові санції (штрафи, пеня, неустойка) до такої бази оподаткування не входять.

Це підтверджує і «ЗІР» (підкатегорія101.06): "якщо зберігач товару надав власнику товару письмову відмову щодо повернення такого товару, чи закінчився термін його зберігання, що визначений у договорі, і платник не повертає товар без будь-яких пояснень, то вважається, що відбулась операція з постачання такого товару і на дату такої письмової відмови чи закінчення терміну зберігання товару у власника такого товару виникають податкові зобов’язання з ПДВ".

При цьому податківці посилаються не на п. 198.5 ПКУ (використання товарів не в господарській діяльності), а на п. 187.1 ПКУ (тобто саме на постачання таких товарів). У випадку, який ми розглядаємо, ПЗ з ПДВ у поклажодавця виникають датою повідомлення від зберігача про використання товару, переданого на зберігання.

Додаткові санкції (зокрема, у вигляді штрафів, пені, неустойок) найчастіше не є об’єктом оподаткування ПДВ. Але позиція податківців щодо відшкодування збитків поклажодавцю може бути й іншою. Тому радимо звернутися до них із запитом за індивідуальною податковою консультацією з цього питання.

Податок на прибуток

Оскільки наслідки такої операції на податок на прибуток прямо пов’язані з бухгалтерським обліком цієї операції, розглянемо їх на умовних цифрах.

Продаж товару, отриманого на відповідальне зберігання

Придбання товару на заміну

Також зазначимо, що нормами пп. 140.5.11 ПКУ передбачене збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.