«Перехідна» заборгованість: як дисконтувати за П(С)БО?

Насамперед зауважимо, що рішення вважати нововведене дисконтування в бухобліку за національними стандартами зміною облікових оцінок є в проекті наказу Мінфіну від 28.12.2019 р. (завантажити). Але оскільки воно вже оприлюднене, його слід враховувати.

Згідно з проектом наказу Мінфіну норми, які встановлюють обов’язок дисконтування, застосовуються в бухгалтерському обліку, починаючи з дати набрання чинності Наказом №379 (тобто з 29.10.2019 р.) з відображенням у фінансовій звітності як зміни облікових оцінок. Отже, попередні періоди не чіпаємо, нові правила дисконтування як нової, так і старої заборгованості починаємо застосовувати з 29.10.2019 р.

Пам’ятаємо, що згідно з п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж статті Звіту про  фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат. Робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Крім цього, підприємству у Примітках до фінзвітності слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6). Кількісний критерій суттєвості має бути визначений в обліковій політиці підприємства (п. 2.1, 2.20 Методрекомендацій №635).

Хоча нарешті й стало зрозуміло позицію Мінфіну (зміна облікових політик чи облікових оцінок – на цьому й дякуємо), втім поки що з полегшенням зітхнути й складати фінзвітність за 2019 рік ще зарано. Адже  Мінфін поки що не висловився щодо самої методики проведення дисконтування, тоді як думки спеціалістів розділилися.

Тож маємо два підходи щодо дат по первісному дисконтуванню та наступної амортизації дисконту.

Підхід 1. На дату первісного визнання відображаємо борг за номінальною вартістю, а на дату балансу – проводимо дисконтування

Одні фахівці, спираючись на те, що у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 йдеться про відображення зобов’язань/заборгованості «в балансі», говорять, що це тоді як в балансі ми відображаємо все, звісно ж, датою балансу.

На замітку! Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в Балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення (абз. 2 п. 12 П(С)БО 10). Довгострокові зобов'язання відображаються в Балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 9 П(С)БО 11).

Крім цього, якщо заглянути у П(С)БО 13, то у п. 29 говориться, що фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу. Тобто про фразу «в балансі» нічого не говориться. Втім, надалі у п. 30 та п. 31 сказано, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, а фінансові зобов’язання – за амортизованою собівартістю. Тобто завдяки виділеній вище фразі напрошується висновок, що має бути перша дата балансу перед датою балансу, коли ми вже амортизуємо дисконт.

Це, в принципі, й всі аргументи зі сторони підходу дисконтування на першу дату балансу після самої дати визнання заборгованості/зобов’язань.

Так, у «Віснику», розглядаючи наслідки внесення змін щодо дисконтування, зазначали наступне:

• Момент (дата) здійснення перерахунку заборгованостей чи зобов’язань за теперішньою вартістю (або іншими словами – проведення дисконтування). Ним, вочевидь, є не момент початку дії змін, а найближча наступна за ним дата балансу, тобто 31.12.2019 р.
• Сума, яка підлягає дисконтуванню – залишок суми заборгованості чи зобов’язання на 31.12.2019 р.
• Ставка дисконтування – ставка, що відповідає характеру заборгованості чи зобов’язання, яка діятиме, вочевидь, на 31.12.2019 р. (і, вочевидь, без подальшого її перегляду).
• Розрахунки показників поточного періоду (2019 рік) – різницю між теперішньою вартістю на початок і кінець звітного року відображають у складі інших доходів (якщо йдеться про зобов’язання) або інших витрат (якщо дисконтують заборгованість). Амортизація дисконту починається з наступного року.

Але це лише думка консультанта у «Віснику», а не офіційне роз'яснення від Мінфіну, якого ми, напевно, найближчим часом не дочекаємось.

Підхід 2. Проводимо дисконтування на дату первісного визнання боргу, а амортизацію - на дату балансу

Інші фахівці навпаки говорять, що первісно заборгованість слід визнати за теперішньою дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу. А на першу дату балансу визнання такої заборгованості/зобов’язання - вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописаний у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Що ж до фрази «в балансі» у П(С)БО 10 та П(С)БО 11, то прив'язуватися до неї вважається (зокрема, і автором цієї статті!) недоцільним.

Якщо уважніше заглянути у П(С)БО 13, то у п. 29  йдеться про первісне відображення фінінструментів – а це й є фінактив – грошова дебіторська заборгованість (п. 6 П(С)БО 13) та фінзобов'язання – грошова кредиторська заборгованість (п. 7 П(С)БО 13).

Вище ми вже згадували цю норму. У ній сказано, що первісно такі фінінструменти відображаються за справедливою вартістю. А якщо звернутися до додатку до П(С)БО 19, то у ньому роз’яснено, що коли йдеться про справедливу вартість дебіторської та кредиторської заборгованості, то мова ведеться про її дисконтовану (теперішню вартість).

Отже, при такому підході вже при первісному визнанні заборгованості/зобов’язання слід відображати за справедливою, тобто дисконтованою вартістю. Справедлива вартість фінінструментів дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).

Крім цього, податківці з Офісу великих платників податків зазначили: «важливим  постає питання відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення та проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу».

Тут вони вказували: «з точки зору бухгалтерського обліку отримувач позики (кредиту) на дату отримання  повинен оцінити її вартість з урахуванням тієї відсоткової ставки, під яку можна було б взяти кредит у незалежної особи на тих самих умовах, на яких отримано згадану позику (кредит)».

Тобто опосередковано вищевказане підтверджує, що податківці все-таки за Підхід 2. Хоча, зрозуміло, що методику дисконтування має надати Мінфін, а не ДПС. І ми на неї все ще чекаємо. 

Який підхід застосовувати – кожне підприємство вирішує самостійно! 

На жаль, в умовах, коли Мінфін ще роз’яснень не надав, юрособам доводиться вгадувати, який підхід буде вважатися правильним.  

Втім все вищесказане стосується заборгованості/зобов'язань, що виникли після 29.10.2019 р., так би мовити "нової" заборгованості. Як же ці різні підходи впливають на "перехідну" заборгованість?

Якщо дотримуватися Підходу 1. При першому підході слід з’ясувати, чи є в наявності довгострокова грошова заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 року, визначити ставку дисконту (про неї далі) й період дисконтування (тобто строк до погашення чи отримання коштів), виходячи зі «старту» – 31.12.2019 року.

У разі такого підходу в фінзвітність за 2019 рік потрапить лише сума дисконту (у когось доходи, у когось витрати). Амортизація дисконту відобразиться уже на наступну дату балансу – у когось це квартальний баланс, а у когось - річний. У такому разі платники можуть уникнути дисконтувати заборгованість/зобов’язання, яка станом на 29.10.2019 р. була довгострокова, а на 31.12.2019 р. згідно з правилами П(С)БО 10 та 11 була переведена до поточної.

Якщо дотримуватися Підходу 2. При другому підході слід виділити довгострокову грошову заборгованість/зобов’язання станом на 29.10.2019 року, адже саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки про яку говорять мінфінівці, визначити ставку дисконту (про неї далі) й період дисконтування з 29.10.2019 року.

За цього підходу дисконт буде відображений вже на 29.10.2019 р., а частина амортизації дисконту (за період з 29.10.2019 року до 31.12.2019 року) «ляже» – 31.12.2019. Як наслідок, на фінрезультати 2019 року потрапить різниця між визнаним дисконтом та сумою амортизації дисконту.

Зверніть увагу! Якщо навіть заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 р. й стануть поточними, але на 29.10.2019 р. вони ще були довгострокові, за Підходом 2 їх доведеться дисконтувати.

Висловлюючи своє професійне судження, з огляду на все вищесказане, автор все-таки підтримує саме Підхід 2 щодо первісного й подальшого відображення дисконтованої вартості заборгованості/зобов’язань. Адже виходячи зі сутності дисконтування, тобто розуміння реальної вартості грошей на дату їх отримання чи надання, саме на дату первісного визнання фінінструментів ми вже розуміємо цінність грошей, а до дати балансу так би мовити «ще дожити треба». Тому дисконт має прив’язуватися до дати визнання фінінструмента, а не до першої дати балансу. Підхід із визнанням дисконту на дату виникнення заборгованості, на думку автора, є методологічно правильним.

Та який би з двох підходів ви не обрали в умовах відсутності роз’яснень і методичних рекомендацій від Мінфіну, на думку автора, підприємству достатнього зафіксувати цей підхід у власній обліковій політиці.  А надалі, коли Мінфін вже визначиться, внести зміни.

Надалі наведемо приклад із розрахунку дисконту та амортизації дисконту «перехідної» заборгованості у вигляді отриманої довгострокової ПДФ не від засновника підприємства.

Приклад: Підприємство А отримало 15.06.2018 року безвідсоткову ПФД від юрособи Б – не засновника підприємства Б у сумі 1 млн грн. За умовами договору, сума ПФД повертається однією сумою через 3 роки від дати отримання – тобто 15.06.2021 р. Відповідно станом на 29.10.2019 р. дебіторська заборгованість за отриманою ПФД є довгостроковою. Підприємство прийняло рішення дотримуватися підходу 2.

Нагадаємо формулу визначення теперішньої (дисконтованої) вартості, коли погашення позики відбувається одним платежем наприкінці терміну. Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:

PV = FV / (1 + i)ⁿ

де:

PV – теперішня вартість;

FV – майбутня вартість;

і – ставка дисконтування;

n – строк (число періодів).

Крок 1. Визначаємо ставку дисконтування

Є різні підходи щодо дати визнання перехідної заборгованості: або 31.12.2019 р. (якщо обрано підхід 1), або 29.10.2019 р. (якщо обрано підхід 2). Втім, за загальним правилом ставка дисконту визначається на дату виникнення заборгованості.

Тому є позиція, що  й у випадку із перехідною заборгованістю варто брати ставку на дату виникнення заборгованості.    

До речі! Саме ставку на дату виникнення заборгованості застосовують СГ, які переходять на МСФЗ, а не на дату переходу на МСФЗ.

Втім, у цьому разі застосування такої ставки повязане із тим, що всі "трансформаційні" коригування є або зміною облікової політики, або виправленням помилок (п.26 МСФЗ 1). Й дійно при обліковій політики перегляд ретроспективний й відповідно ставку слід брати на день виникнення заборгованості. У нас же Мінфін говорить про зміну обілкової оцінки й перспективний перегляд.  

Дуже сподіваємося, що Мінфін все-таки зрозуміє усі нюанси "українського" дисконтування та надасть методрекомендації із нього.

 Автор вважає, що на дату набрання чинності наказу №379 відбувається таке собі первісне визнання "дисконтованої" заборгованості, саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки, тому слід брати ставку на 29.10.2019 рік.

В ідеалі треба було б провести аналіз ставок на аналогічний фінінструмент із однаковими характеристиками (природою фінінструмента, валютою, терміном, умовами повернення/отримання коштів, іншими суттєвими та важливими критеріями). Де шукати? Можна використовувати відкриті дані і сайти банків України чи інших країн, звідки отримано фінінструмент. 

Так, наприклад,  якщо СГ отримало безвідсоткову ПФД від іншого підприємства, то щоб дізнатися ринкову ставку, СГ-позичальник може провести аналіз ставок, під які банки дають кредити. Тобто так, ніби він ПДФ отримав не від іншого підприємства – без сплати процентів, а від банку зі сплатою процентів.

На замітку! Статистичну інформацію щодо ставок як в національній валюті, так і в іноземній, можна знайти на офіційному сайті НБУ

Якщо ж немає бажання чи можливості копирсатися у ставках, то можна використовувати, як варіант:

1. запропоновану податківцями ставку – йдеться про середню річну облікову ставку рефінансування НБУ (лист ДПС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17, роз'яснення Офісу великих платників податків ДПС тут). Втім, навряд чи можна її вважати ринковою, адже на практиці підприємства не отримують позики безпосередньо від НБУ. Тому вона не підходить під ринкову ставку для СГ;
2. або ж облікову ставку НБУ. Ця ставка є базовим індикатором для оцінки вартості грошових коштів. Вона буде цікавою для  більшості платників податку, адже є чи не найнижчою. Втім, й тут є питання щодо «ринковості» такої ставки.

Тому як ще один варіант для визначення ставки дисконтування можна застосовувати:

• вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту) – довгострокові кредити;
• вартість строкових депозитів за даними статистичної звітності банків України – довгострокові депозити.

Деякі фахівці радять в будь-якому разі як дебітору, так і кредитору використовувати ставку кредитування. Втім, існує й практика, коли для дисконтування кредиторської заборгованості застосовують ставку відсотка, за якою підприємство може позичити кошти на аналогічний термін за аналогічних умов. А для дисконтування дебіторської заборгованості визначають ставку відсотка за інвестиціями або банківськими депозитами на аналогічний термін і на аналогічних умовах.

Автор вважає, що саме дані про вартість кредитів/депозитів за даними статистичної звітності банків України є «ринковою» інформацією щодо ставки. Тут, по суті, зібрана статистична інформація з усіх банків України щодо їхніх ставок кредитів та депозитів в національній та іноземній валюті в розрізі фізосіб та юросіб. Радимо для «ринковості» ставки дисконтування використовувати саме їх, якщо суб’єкт господарювання не бажає індивідуально визначати ставки під кожен окремий випадок і характер фінінструменту.

А на яку дату обирати цю ставку? Одні фахівці вважають, що слід обирати ринкову ставку, що діє саме на виникнення заборгованості. Інші ж говорять про визначення середньомісячної чи взагалі квартальної ставки, але такий розрахунок проводиться у день виникнення заборгованості. В принципі, другий варіант має місце, якщо є суттєві зміни ринкових ставок. 

Якою з цих порад скористатися - кожен вирішує самостійно. Головне пам’ятати мету такого вибору для бухгалтерського обліку – ставка повинна якнайбільше відповідати показникам ринку.

Але якщо для підприємства найбільшу вагу має ведення податкового обліку, то воно більше звертатиме увагу на те, щоб податківці погодились із розміром витрат і не вважали, що дохід було занижено.

Оскільки наразі дисконтування впливає на оподаткування податком на прибуток, то звичайно ж для дебітора, у якого в обліку виникає дисконт (Кт 733), економічно вигідніше брати найнижчу ставку дисконтування. Й тоді відповідно оподатковуваний дохід буде менший.

Що стосується кредитора, в якому виникають витрати (Дт 952), то взявши низьку ставку, витрати будуть малі, взявши високу ставку – відповідно витрати вищі.

Зверніть увагу! Ринкові ставки кредитів/депозитів суттєво вищі за, наприклад, облікову ставку НБУ.

Крок 2. Рахуємо строк користування позикою

Якщо дотримуватися підходу 2, то в будь-якому випадку строк погашення вираховуватиметься у днях.

До погашення позики залишається 64 дні в 2019 році (період з 29.10.2019 р. по 31.12.2019 р.), 365 дні в 2020 році¹ (період з 01.01.2020 р. по 31.12.2019 р.) й 166 днів у 2021 році (період з 01.01.2021 р. по 15.06.2021 р.). Тобто всього 595 днів (64 +365 + 166).

¹ Незважаючи на те, що у 2020 році фактично 366 днів, ставку розраховуємо, виходячи з 365 днів.

Крок 3. Переводимо річну ставку в денну

Якщо число періодів – це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка, або якщо кварталів, тоді і ставка – квартальна; або місяців – тоді й ставка – місячна; або днів, тоді і ставка – денна.

Оскільки у нас періоди – це дні, то маємо знайти денну ставку дисконтування.

Всі розрахунки, що стосуються дисконтування відповідно до умов прикладу, аби потім ними могли скористатися СГ, підставивши свої, дані наведемо в файлі Excel.

Завантажити тут>>

Таблиця

Облік отриманої ПФД: із дисконтуванням