Позика від засновника: що з дисконтуванням?

Що стосується внесків засновників до статутного капіталу або виплати засновникам (учасникам) дивідендів та/або їх частки у капіталі підприємства, з цими розрахунками, як правило, і самі засновники, і підприємства не баряться. І погашення такої заборгованості нечасто перевищує строк у 12 місяців (принаймні, в планах при її виникненні).

А ось якщо засновник (учасник) у разі фінансової скрути надає підприємству позику (чи як її часто по-податковому називають, «поворотну фінансову допомогу) або підприємство допомагає засновнику грошима, то строки погашення заборгованості за договором  встановлюються довгі.  І ось тут ми згадуємо про дисконтування!

Ситуація стає ще цікавішою, якщо засновник теж є юрособою. Тобто питання дисконтування може виникнути перед обома сторонами договору позики.

Що говорять національні стандарти?

У бухгалтерському обліку позичальник допомоги  керується нормами П(С)БО 11 і включає суму отриманої позики до складу своїх зобов’язань. А надавач позики керується П(С)БО 10 і відображає надану допомогу як дебіторську заборгованість.

Також тут має фігурувати й П(С)БО 13, адже йдеться про фінзобов’язання (оскільки є контрактним зобов’язанням передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству згідно з п. 4 П(С)БО 13) та фінактив (адже є контрактом,  що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства згідно з п. 4 П(С)БО 13).

Облік у отримувача позики

Оскільки отримувач довгострокової позики має відобразити зобов’язання її погасити за теперішню вартістю грошей, які він віддасть у майбутньому, в нього виникає дисконт – дохід.

Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Що слід розуміти під внесками – не прописано у нормах П(С)БО. Не допомагають у цьому й рядки форми 4 «Звіт про власний капітал».

Так, відповідно до цієї форми фінзвітності  внески учасників включають внески до капіталу (рядок 4240) та погашення заборгованості з капіталу (4245).

Чи можна під внесками розуміти дисконт (різницю між номінальною та теперішньою вартістю)? Тут, оскільки затвердженої методики немає, маємо дві позиції.

Позиція 1. Дисконт слід розуміти як внесок до власного капіталу, адже якщо позика надається за неринковими умовами (тобто без відсотка чи із незначним відсотком), то надання позики від засновника є його внеском до капіталу. А тому він не має потрапляти на доходи отримувача позики, а проходити через капітал (приміром, субрахунок  425 «Інший додатковий капітал» (радимо саме цей субрахунок) чи субрахунок 422 «Інший вкладений капітал»).

При цьому надалі питань з амортизацією такого дисконту не зменшується. Тут також два варіанти:

1. амортизувати шляхом зменшення раніше нарахованого додаткового капіталу;
2. або визнавати все-таки фінвитрати. Адже амортизацію дисконту не можна прирівняти до вилучення капіталу. Тоді як витрати – це або зменшення активів, або збільшення зобов’язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6 П(С)БО 16).

Прибічники такої логіки спираються на норми МСФЗ. Так, у п. 109 МСБО 1 зазначено, що зміни у власному капіталі суб'єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб'єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції, прямо пов'язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані в результаті діяльності суб'єкта господарювання протягом періоду.

Тому є думка, що якщо позику надає особа, яка підкреслює, що є засновником, то дисконт має відображатися через власний капітал. До речі, й Інструкція №291 передбачає таку кореспонденцію рахунків як Дт 50, 55 Кт 42.

До речі, якщо говорити про безповоротну фіндопомогу, то саме те, що позика отримується від власника, а не від звичайної фізособи чи юрособи, підтверджує рішення про видачу такої позики в протоколі зібрання засновників. Саме при такому оформленні податківці згодилися на те, що така безповоротна допомога «проходитиме» через додатковий капітал, а не через доходи. Про це ми писали тут.

Підхід 2. Дисконт – не є внеском засновника. А тому нарахування дисконту та амортизація дисконту проводиться у звичайному порядку – через доходи та витрати.

Автору такий підхід здається безпечнішим. Адже на сьогодні немає методики дисконтування і за таких умов довести, що дисконт є внеском засновника до капіталу підприємства, буде досить складно.

Розглянемо різницю у підходах на спрощеному прикладі.

Приклад 1. Підприємство отримало ПФД від засновника у розмірі 1 000 000 грн терміном на 3 роки. Припустимо, що за ставку дисконту обрано середньорічну ставку за кредитами НБУ – 20% річних. Як дисконтувати таку заборгованість за Підходом 1 та Підходом 2?

Розрахуємо теперішню вартість отриманої від засновника позики в умовах наведеного прикладу за формулою:

PV = FV / (1 + і)^n,

де:

• FV = 1 000 000 грн,
• n – 3 роки.
• і  = 20%.

Теперішня вартість отриманої ПФД: 1 000 000 грн / (1+0,20)³ = 1 000 000 грн / 1,728= 578 703,70 грн.

Сума дисконту: 1 000 000 грн – 578 703,70 грн = 421 296,30 грн.

Амортизація дисконту за 1-й рік: 578 703,70 грн х 20% = 115 740,74 грн.

Амортизація дисконту за 2-й рік: (578 703,70 + 115 740,74) х 20% = 138 888,89 грн.

Амортизація дисконту за 3-й рік: (578 703,70 + 115 740,74 +138 888,89) х 20% = 166 666,67 грн.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік отриманої від засновника ПФД

Облік у надавача позики - засновника

На нашу думку, застосувати підхід із додатковим капіталом не вийде. Тобто не можна зменшити додатковий капітал і здійснити проведення Дт 425 Кт 183д, якщо його немає у складі власного капіталу підприємства. А його немає, адже сальдо субрахунку 425 за взаємовідносинами із СГ-отримувачем позики дорівнює нулю. Та й Інструкція №291 не передбачає ні кореспонденцію Дт 42 Кт 18, ні навпаки Дт 18 Кт 42.

Не радимо використовувати такий підхід, навіть якщо в обліку надавачів позики є все-таки сальдо за Кт 425 (що виникло за іншими операціями). Й знову таки при використанні додаткового капіталу можуть виникнути питання із чистими активами підприємства. Та й взагалі винятки у визначеннях «доходи» й «витрати» не стосуються самого засновника (інвестора), а вони прописані для підприємств-емітентів. Дивіться самі:

• доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) (п. 5 П(С)БО 15);
• витрати – це або зменшення активів, або збільшення зобов’язань,  що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).

Автор радить надавачу позики відображати дисконт (премію) через витрати, а його амортизацію – через доходи.

Приклад 2. Використовуватимемо дані прикладу 1. Припустимо, що позикодавець визначив ставку дисконтування також на рівні 20%. А тому суми будуть такими ж, як і в позичальника ПФД.

 Таблиця 2

Бухгалтерський облік надання ПФД засновнику

Податковий облік

Податківці констатують факт: положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування безпроцентної поворотної фінансової допомоги. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.  Про це вони вже сказали у ІПК ДПС від 28.12.2019 р. №2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК від 10.12.2019 р. №1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

Отож, принаймні до внесення змін у ПКУ, всі наслідки дисконтування ПФД як у отримувача, так і в її надавача будуть такими як в бухобліку. Детально про особливості у кожної зі сторін ми розповіли вище.

Радимо обрати відповідний підхід та закріпити його в обліковій політиці. Також не буде зайвим звернутися до Мінфіну за роз’ясненнями, щоб уникнути зайвих непорозумінь із контролюючими органами