Внески від засновників понад суму статутного капіталу: дохід чи ні?

При отриманні безоплатних активів у підприємства виникає дохід  (п. 5 П(С)БО 15). Враховуючи класифікацію доходів, визначену у п. 7 П(С)БО 15, безоплатно отримані активи потрапляють до складу інших доходів, не пов’язаних з операційною діяльністю підприємства (тобто мова про Кт 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів» або Кт 746 «Інші доходи»).

Але оскільки додаткові внески підприємство отримує саме від засновників, то облік цих активів має власні правила. Оскільки, доходи, згідно з п. 3 НП(С)БО 1,  це збільшення активів або зменшення зобов’язань, що приводить до збільшення власного капіталу (крім його збільшення за рахунок внесків власників). І згідно з тим самим п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобов’язання, що зумовлює збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Зверніть увагу: який саме вид власного капітал може рости за рахунок внесків власників, не уточнюється. Тобто збільшення власного капіталу (а це може бути й статутний, й пайовий, й капітал у дооцінках, й додатковий, й резервний, й вилучений, й неоплачений) за рахунок внесків учасників/власників підприємства не приводить до визнання доходу.

Ми не даремно виділили слово «додатковий» капітал, адже згідно Інструкції №291 інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу потрапляють саме до додаткового капіталу. І обліковується такий вид капіталу підприємства за  субрахунком 422 «Інший вкладений капітал» (який належить до групи рахунку 42 «Додатковий капітал»). За кредитом субрахунку 422 відображають збільшення додаткового капіталу, а за дебетом — його зменшення.

А що ж по міжнародним стандартам обліку?

А тут все теж саме. Відповідно до п. 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності передбачено, що збільшення власного капіталу, пов’язаного з внесками учасників, до доходу не потрапляє. По суті, це ж прописано і в п. 7 МСБО 18 «Дохід». Дохід виникає тільки тоді, коли власний капітал зростає в результаті валового надходження економічних вигід, що виникає в ході звичайної діяльності, а не в результаті внесків учасників.

Оформлення додаткових внесків

Незважаючи на зазначене вище, у податківців при документальних перевірках часто працює стереотип, визнавати усе, що надійшло від засновників/учасників понад суму зареєстрованого статутного капіталу, доходом підприємства, а отже, і частиною оподаткованого прибутку. Така позиція ґрунтується на судовій практиці, яка існувала ще до ПКУ – приклад одного з подібних рішень тут.

То  як зараз слід оформити такі додаткові внески аби вони не визнавалися доходом, а вважалися частиною додаткового капіталу?

Візьмемо як приклад ситуацію з підприємством у вигляді ТОВ. Наразі ст. 18 Закону №2275 прямо не передбачено можливості для учасників ТОВ робити додаткові внески без збільшення статутного капіталу, як це було у абз. 2 ст. 51 Закону №1576. Але і заборони на такі внески немає. А що можна, те не заборонено.

І хоча у пп. 2 ст. 30 Закону №2275 наразі немає прямої норми про те, що  установлення розміру, форми та порядку внесення учасниками додаткових вкладів належить до компетенції зборів товариства, як це було в п. «а» ст. 59 Закону №1576, є п. 4 ст. 30 Закону №2275, за яким  до виключної компетенції загальних зборів учасників статутом товариства також може бути віднесено вирішення інших питань.

Тому, на думку автора, слід скликати загальні збори, на якому прийняти рішення про необхідність внесення додаткових внесків учасників ТОВ без збільшення статутного капіталу, й визначити вид внесків, суми, а також строк їх внесення. Зафіксувати таке рішення слід у протоколі загальних зборів.

Оскільки ці внески здійснюються понад суму статутного капіталу, жодної реєстрації такого рішення робити не потрібно. Не укладаються при цьому і договори позики або дарування між засновником і підприємством-отримувачем.

Податковий облік

Із документальним оформленням та бухгалтерським обліком додаткових внесків розібрались, тепер проаналізуємо, чи не виникне за такою операцією обов’язок сплатити податки.

Податок на прибуток

У коментованій ІПК податківці роз’яснюють, що жодних коригувань фінрезультату до оподаткування платникам відображати не потрібно. Про це вони також говорили, наприклад, у ІПК від 23.08.2018 р. №3676/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, у листі ДФСУ від 12.07.2016 р. №15053/6/99-99-15-02-02-15.

 Таким чином, отримання такого внеску до збільшення податку на прибуток не призводить.

ПДВ

Нагадаємо, що об’єкт оподаткування ПДВ визначений ст. 185 ПКУ. Якщо не беремо до уваги ЗЕД-операції, то об’єктом оподаткування ПДВ між резидентами є операції з постачання товарів або послуг. При цьому визначення терміну «постачання» наведено у пп. 14.1.185 ПКУ та пп. 14.1.191 ПКУ. 

Якщо додатковими внесками були грошові кошти, то постачання товарів або послуг  немає, а отже, немає і ПДВ-наслідків — ні з боку засновника/учасника, ні з боку товариства. Про це говорять й самі фахівці ДФС у коментованій ІПК.

А ось якщо в якості додаткових внесків вносяться товари/послуги, то це постачання, хоча і безоплатне (внески засновників/учасників понад суму статутного капіталу не передбачають якої-небудь компенсації). Отже, така операція оподатковуватиметься ПДВ.

ПДФО та ВЗ

Відповідно до пп. 165.1.44 ПКУ суми доходу у вигляді майнового і немайнового внеску до статутного фонду юрособи - емітента корпоративних прав в обмін на такі права не включаються в дохід фізособи. При цьому підприємство - емітент корпоративних прав є податковим агентом в частині повідомлення органів ДФС про такі доходи і зобов'язане відобразити такі  суми у формі №1ДФ з ознакою "178".

Але щодо додаткових внесків ця пільга не працює. Отже, у випадку, якщо засновник/учасник є фізособою, щоб не сплачувати ПДФО та ВЗ з суми внеску треба шукати інші аргументи. А саме: компенсації за такий внесок при його здійсненні фізособа не отримує, додаткових корпоративних прав – також. Отже, доходу в результаті такого внеску у фізособи немає. 

РРО

Вносити кошти у якості додаткового внеску можна як у безготівковій, так і в готівковій формі. Але готівка вимагає оприбуткування та, у випадку, якщо це розрахункова операція, застосування РРО.

Втім, оскільки внесок до додаткового капіталу належить до позареалізаційних надходжень, які безпосередньо не пов’язані з реалізацією продукції (робіт, послуг), то під час внесення готівкових внесків РРО не потрібно застосовувати. Такі надходження слід оформити прибутковим касовим ордером, і звісно, зазначити в касовій книзі.

Приклад. На зборах засновників прийнято рішення про здійснення додаткових внесків до капіталу підприємства без збільшення статутного капіталу на загальну суму 100 000 грн. від двох засновків (40 тис. грн від одного й 60 тис. грн від другого). Кошти зараховуються на рахунок підприємства.

Облік додаткових внесків засновників