Бухоблік оренди цілісного майнового комплексу: практичні приклади від редакції

1. Правові підстави оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу
2. Особливості бухгалтерського обліку орендованих цілісних майнових комплексів
3. Чи можна амортизувати ОЗ у складі орендованого цілісного майнового комплексу? 
4. Що відбувається з ОЗ в разі повернення цілісного майнового комплексу орендодавцю? 
5. А якщо протягом оренди відбувалося покращення ОЗ? 
6. Що вважати відновленням ОЗ?
7. Практичні висновки та бухгалтерські проведення

Правові підстави оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу

Цілісний майновий комплекс – це що таке? 

Згідно зі ст. 191 ЦКУ підприємство є єдиним майновим комплексом, що використовується для здійснення підприємницької діяльності.

До складу підприємства як єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом.

Підприємство або його частина можуть бути об'єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів.

Отже, підприємство як єдиний майновий комплекс можна не тільки купити, а і взяти в оренду. Проте коли ми говоримо про взяття підприємства в оренду, то найчастіше згадуємо про держмайно. 

Слід зазначити, що правові підстави оренди державних цілісних майнових комплексів у 2025 році зазнали значних змін. 

Так, раніше ми зазначали, що можливість оренди цілісного майнового комплексу передбачена, зокрема, ст. 283 ГКУ. Але при цьому встановлено вимогу: оренда структурних підрозділів державних та комунальних підприємств не повинна порушувати виробничо-господарську цілісність, технологічну єдність такого підприємства. І, звісно, держава може встановлювати перелік підприємств, цілісні майнові комплекси яких не можуть бути об’єктом оренди.

Однак 28 серпня 2025 року ГКУ скасували (про це ми, зокрема, писали тут).

Тоді ж набрав чинності Закон №4196, яким, зокрема, було врегульовано деякі питання використання державного та комунального майна.

Далі слід звернути увагу на зміни до Закону про оренду державного та комунального майна. Так, орендувати цілісний майновий комплекс (ЦМК) державного або комунального підприємства у 2026 році можна, проте ця процедура суворо регламентована та здійснюється виключно через електронну торгову систему. Способом передачі в оренду державного та комунального майна став електронний аукцион (ст. 2). 

У зв’язку з цим були внесені зміни і до Порядку передачі в оренду державного та комунального майна, затвердженого постановою КМУ від 03.06.2020 №483. Про них ми повідомляли тут. 

Особливості бухгалтерського обліку орендованих цілісних майнових комплексів

Правила бухобліку оренди цілісних майнових комплексів, які перебувають у державній або в комунальній власності, наведені в Положенні №1213.

Вони насамперед полягають в тому, що орендоване підприємство не відображається в бухобліку як єдиний (цілий) об’єкт, а розбивається за статтями його балансу: ОЗ, запаси, дебіторська та кредиторська заборгованість тощо. 

Зокрема, вартість орендованих у складі єдиних (цілісних) майнових комплексів основних засобів відображають за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» із зазначенням, що ці об’єкти є орендованими, і кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (п. 3 розд. ІІІ Положення №1213).

Чи можна амортизувати ОЗ у складі орендованого цілісного майнового комплексу? 

Навіть потрібно! Нарахування амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку) відображають збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу.

Але оскільки йдеться все ж таки не про власні активи, орендар має ці витрати відкоригувати доходом. Для цього одночасно у сумі пропорційно до нарахованої амортизації визнають дохід, який показують за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 74 «Інші доходи».

Відповідно до п. 4 розд. ІІІ Положення №1213 порядок нарахування амортизації (метод і строк корисного використання об’єкта) на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку), отримані на баланс підприємств недержавної форми власності за договорами концесії, оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу тощо, умовами яких передбачено використання амортизаційних відрахувань виключно на відновлення такого майна, визначається балансоутримувачем за погодженням із власником та відображається збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу.

Одночасно в сумі пропорційно до нарахованої амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи створюють цільовий фонд з відновлення такого майна з відображенням за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження».

Одночасно з відображенням використання капітальних інвестицій відображають і використання цього цільового фонду за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» та кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Залишок невикористаного цільового фонду з відновлення таких основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, що підлягає поверненню орендодавцю, фіксують за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Що відбувається з ОЗ в разі повернення цілісного майнового комплексу орендодавцю? 

Повернення орендодавцю орендованого єдиного (цілісного) майнового комплексу, у складі якого є ОЗ, на дату оформлення орендодавцем та орендарем документів приймання-передачі орендар відображає за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» (балансова вартість) і дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (сума зносу) та субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (залишкова вартість).

Одночасно відбувається й повернення орендодавцю залишку невикористаних амортизаційних відрахувань на орендовані основні засоби. Орендар показує таку операцію за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

А якщо протягом оренди відбувалося покращення ОЗ? 

Візьмемо приклад з практики: ТОВ орендує ЦМК за договором оренди у Фонду держмайна, надаючи суспільно значущі послуги. Крім сплати оренди, умовами договору передбачено ремонтні роботи в сумі амортизації ЦМК. Чи нараховується амортизація на ЦМК, чи виникає на суму амортизації дохід у ТОВ?

Покажемо ці операції та кореспонденцію рахунків у таблиці для наочності. 

Таблиця. Бухоблік поліпшення/ремонту орендованого ЦМК держпідприємства

Що вважати відновленням ОЗ?

На нашу думку, під відновленням орендованого майна мається на увазі його поліпшення.

Згідно з п. 14 НП(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта.

Відповідно до п. 15 НП(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат.

Таким чином, до поліпшення не відносять ремонт ОЗ. Ремонт ОЗ здійснюють за кошти орендаря і включають до складу витрат.

На наш погляд, проведення тут можуть бути такі:

• Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131 — нарахування амортизації:
• Д-т 425 К-т 484 — формування ремонтного фонду;
• Д-т 484 К-т 745 — відображення доходу в момент відображення ремонтних витрат, здійснених за рахунок ремонтного фонду.

Але остаточну відповідь на це запитання може дати лише Мінфін, який згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік регулює питання методології бухобліку в Україні. Тож, тим, хто має сумніви, рекомендуємо звернутися з цим питанням до Мінфіну.

Практичні висновки та бухгалтерські проведення

З наведених вище норм випливають такі практичні висновки щодо бухобліку:

Отримання ОЗ у ЦМК відображають проведенням:

• Д-т 10 К-т 425.

Амортизацію на отримані ОЗ нараховують і показують у загальному порядку:

• Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131.

За загальним правилом, у цей момент потрібно відобразити дохід пропорційно до нарахованої амортизації від отриманих ОЗ:

• Д-т 425 К-т 745.

Але якщо договором оренди встановлено, що амортизаційні відрахування спрямовуються на відновлення орендованого майна, то замість наведеного проведення (Д-т 425 К-т 745) роблять інше проведення з формування фонду відновлення:

• Д-т 425 К-т 484.

Якщо підприємство-орендар відновлює орендоване майно, відповідні витрати спершу відносять до капітальних інвестицій на рахунку 15, а потім збільшують первісну вартість ОЗ:

• Д-т 10 К-т 15.

У цей самий момент (збільшення первісної вартості ОЗ) відображають використання цільового фонду:

• Д-т 484 К-т 425.

У разі повернення ОЗ орендодавцю в обліку орендаря (ТОВ) будуть проведення:

• Д-т 131 К-т 10 — на суму нарахованої амортизації ОЗ;
• Д-т 425 К-т 10 — на залишкову вартість ОЗ;
• Д-т 484 К-т 685 — відображено заборгованість перед орендодавцем за невикористаним фондом на відновлення;
• Д-т 685 К-т 311 — перераховано орендодавцю кошти невикористаного фонду.