У попередньому матеріалі ми розповідали про найпоширеніші варіанти придбання пального для службових автомобілів та про документальне оформлення цієї операції. Але як тільки пальне придбано, майже одразу починається наступний етап обліку – облік використання, тобто списання пального з балансу.
Первинний документ про роботу автомобіля
Отже, пальне придбали, оплатили, автомобілі заправили. Після цього відбувається наступна господарська операція – транспортна робота автомобіля, під час якої він витрачає пальне. Як підтвердити документами роботу автомобіля та кількість витраченого пального?
Автомобіль використовується для того, щоб перемістити пасажирів або вантаж з точки А до точки Б. Для цього він проходить певний шлях за певним маршрутом. Щоб підтвердити той факт, що автомобіль справді виконав певну поїздку, потрібен первинний документ, який містить таку інформацію:
- дата, коли відбувалися поїздки, час початку і закінчення робочого дня;
- який автомобіль виконував поїздки – марка, державний номер, гаражний номер (за наявності);
- хто керував автомобілем – дані про водія;
- за яким маршрутом відбувалися поїздки, з якою метою;
- рух пального в баку автомобіля: залишок на початок дня, надходження (заправлення), залишок на кінець дня;
- показники одометра автомобіля на початок та на кінець робочого дня;
- результати роботи автомобіля: фактичний пробіг за день, витрата пального за нормами на цей пробіг та фактична витрата пального.
Це мінімальний набір показників, якими підтверджують роботу автомобіля. За потреби до цього документа можна включати й інші показники. Первинний документ про роботу автомобіля можуть підписувати (за наявності таких посад у штаті підприємства):
- лікар або медсестра – про те, що водія допущено до керування автомобілем за станом здоров’я;
- сам водій – про те, що він прийняв службовий автомобіль з гаражу на початку дня та здав його до гаражу наприкінці дня;
- диспетчер – про те, що він видав водію завдання (напрямок та мету поїздки);
- бухгалтер і таксувальник – про те, що відповідні показники в документі заповнені та опрацьовані (робочий час водія, витрата пального тощо).
Взагалі оформлення поїздок первинними документами з якомога більшою кількістю деталей дозволить довести господарський характер службових поїздок на підприємстві, якщо справа дійде до суду.
До 16.04.2013 р. існувала типова форма подорожнього листа службового легкового автомобіля № 3, затверджена Наказом Держкомстату від 17.02.1998 р. № 74. Відтоді вже 10 років всі СГ можуть створювати власні форми документів для обліку роботи автомобілів. При цьому такі форми обов’язково повинні відповідати вимогам Положення № 88 та мати всі обов'язкові реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88. Хоча Закон про бухоблік та Положення № 88 стосуються виключно юридичних осіб, ФОПам теж бажано дотримуватись цих вимог, щоб мати належне підтвердження витрат пального на роботу автомобіля.
Подорожні листи автомобілів не обов’язково складати щодня. Це може бути і накопичувальний документ – за тиждень, 10 днів, місяць тощо, але не рідше одного разу на місяць. На практиці СГ часто беруть за основу саме цю типову форму подорожнього листа службового легкового автомобіля № 3, хоча можна розробити і власну форму з нуля і навіть дати їй іншу назву, приміром, «Змінний звіт про роботу легкового автомобіля» – на одну зміну або «Журнал роботи автомобіля» як накопичувальний документ тощо. Нашу новину про цей документ читайте тут.
Для контролю за роботою автомобілів (а також за роботою працівників, які виконують поїздки) можна використовувати GPS-трекер. Інформацію від GPS-трекера вносять до подорожнього листа.
Первинний документ про роботу автомобіля є підставою для такий операцій:
- списання витраченого пального;
- облік робочого часу та роботи водія;
- нарахування амортизації автомобіля за виробничим методом залежно від його пробігу (тільки у СГ-юросіб);
- нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо автомобіль використовувався для неоподатковуваних, звільнених від ПДВ операцій або не в господарській діяльності платника ПДВ, а також якщо виявлено непродуктивну перевитрату пального.
За якими нормами списувати пальне?
Є чотири варіанти встановлення норм списання пального:
- використовувати Норми № 43 – традиційний варіант;
- замовити розрахунок норми у ДержавтотрансНДIпроєкті;
- самостійно розрахувати і затвердити норми;
- встановити на автомобіль GPS-трекер із контролем витрат пального.
Для списання використаного пального традиційно використовувалися Норми № 43, у яких береться до уваги лінійна норми витрат пального та багато коефіцієнтів, які дають змогу враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні й інші умови експлуатації. З плином часу Норми № 43 застарівають, оскільки не містять нових модифікацій автомобілів. Податківці звикли вважати Норми №43 обов’язковими, але суди з цим не погоджуються. Ми багато писали про застосування Норм № 43, тож повторюватися не будемо. Наприклад:
- Розроблення норм списання пального
- Немає норм витрат палива в Нормах №43: як затвердити?
- Судова практика щодо документального підтвердження списання ПММ
- Чи можна самостійно розрахувати норми споживання палива
Мінінфраструктури в листі від 21.02.2017 р. №1441/18/10-17 висловило думку, що списання палива і мастильних матеріалів, використаних дорожнім транспортом СГ незалежно від відомчої підпорядкованості, форми власності або форми оподаткування, доцільно здійснювати відповідно до Норм №43. Ми коментували цей лист тут.
Якщо на підприємстві придбали авто, норм витрат пального на яке Нормами №43 не передбачено, то для нього можна розробити тимчасову норму витрати пального. Як це зробити, описано у розділі 2 Норм №43. До речі, такі Норми розробляє ДержавтотрансНДIпроєкт на замовлення на умовах Договору приєднання (оферта) про надання послуг/виконання робіт, що визначає стандартні умови щодо надання послуг/виконання науково-технічних робіт з «Розроблення тимчасової індивідуальної базової лінійної норми витрати палива», який можна подивитись тут.
Щоб самостійно розрахувати норму витрат пального, рекомендуємо зробити таке:
- заправити автомобіль до повного бака;
- виконати на цьому автомобілі звичайну щоденну роботу, для якої розраховується норма. Наприклад, якщо авто щодня використовується для роботи у певному місті в робочі дні, потрібно експлуатувати автомобіль саме в таких умовах. Чим більший шлях пройде автомобіль, тим точніше буде розрахунок;
- після закінчення вимірювання зафіксувати пройдений шлях та знову заправити автомобіль до повного бака. Заміри пройденого шляху доцільно робити на АЗС під час повторної повного заправлення;
- за даними повторного заправлення визначити кількість витраченого пального на роботу автомобіля;
- розділивши фактичну кількість витраченого пального на фактично пройдений шлях, отримати середню витрату пального на 100 км за таких умов роботи.
Доцільно зробити декілька таких вимірювань в однакових умовах роботи (пора року, температурний режим, погодні умови, особливості роботи автомобіля). Зокрема, витрати пального будуть різними взимку та влітку, за умови поїздок у місті або на трасі тощо. Для різних умов роботи автомобіля доцільно провести такі самі вимірювання. Проведені вимірювання варто оформити актом, який підписується комісією та затверджується керівником. Розрахунок середньої норми витрат пального на підставі вимірювань доцільно також оформити актом комісії та затвердити наказом керівника юрособи.
ФОП може провести таку саму роботу і оформити результати у вигляді розпорядження. Розпорядження можна скласти за аналогією з наказом, у ньому обов’язково повинні вказуватись СГ (ім’я, прізвище ФОПа, його РНОКПП), дата видання розпорядження та підпис ФОПа.
У підсумку СГ отримає декілька норм витрат пального для різних умов роботи автомобіля і може використовувати їх під час списання пального. Якщо виявиться, що автомобіль витрачає більше пального, ніж встановлено нормою, потрібно перевірити технічний стан автомобіля – чи немає факту непродуктивних витрат пального через його несправність. Якщо автомобіль є технічно справним, потрібно переглянути норму.
І останній варіант контролю витрат пального – це використання GPS-трекера з контролем витрат пального. У цьому разі немає потреби розраховувати норму витрат пального, адже цей прилад покаже точні фактичні дані. При цьому потрібна впевненість в тому, що автомобіль є технічно справним і не має непродуктивних витрат пального.
Належний технічний стан автомобіля може підтверджувати акт його технічного обслуговування.
Бухгалтерський облік списання пального
І ось ми підійшли до останнього етапу – списання витраченого пального. Для цього у нас є норма витрат пального і первинні документи про роботу автомобіля, з яких ми дізнаємося про те, скільки кілометрів пробігло авто за звітний період.
Пальне, як і інші ТМЦ, зазвичай списується актом списання ТМЦ. Форму такого акта не встановлено, і її можуть розробляти самостійно суб’єкти господарювання. Акти списання можна складати окремо на підставі кожного документа про роботу автомобіля (подорожного листа тощо), а можна складати загалом за місяць. Для списання використаного пального слід складати окремі акти за кожним автомобілем, оскільки автомобіль – це окреме місце зберігання ТМЦ (пального).
На практиці такий акт складає та підписує комісія у складі працівників, які відповідають за роботу автотранспорту, включаючи водія.
Бухоблік пального ведуть на субрахунку 203 «Паливо». За потреби на ньому також ведуть аналітичний облік у розрізі видів пального, місць зберігання тощо. Використане пальне списується до складу загальногосподарських, адміністративних витрат або витрат на збут згідно з даними подорожніх листів залежно від того, яка була мета поїздок. Якщо пальне є складовою собівартості наданих послуг, виконаних робіт або власної продукції, то його вартість списується на рахунок 23 «Виробництво».
Приклад. У квітні 2023 року автомобіль (авто 1) використовувався для поїздок менеджера з метою надання послуг клієнтам. Згідно з подорожніми листами авто 1 проїхало 530 км, норма витрат бензину – 6 л на 100 км. Авто 1 витратило 530 км / 100 км х 6 л = 31,8 л. Автомобіль директора проїхав 370 км, норма витрат бензину – 11 л на 100 км. Авто 2 витратило 370 км / 100 км х 11 л = 40,7 л. Для списання цього бензину складено два окремі акти. Після списання пального в баку авто 1 обліковується залишок 8,2 л бензину на суму 369,00 грн, а в баку авто 2 – 9,3 л на суму 446,40 грн.
Облік списання пального показано у таблиці.
Таблиця
Списання пального, що витрачене на роботу автомобілів
Висновки і робота над чужими помилками
Ми розглянули весь процес від придбання пального до його списання на роботу автомобілів. Він складається з таких етапів:
- Придбання пального. Первинні документи на цьому етапі – це чеки РРО, що видаються операторами АЗС та видаткові накладні від постачальника. Юридичні особи оприбутковують пальне на рахунок 203 за цими документами, а ФОПам достатньо просто наявності цих первинних документів.
- Нормування витрат пального на роботу автомобілів. Юрособи і ФОПи повинні мати норми витрат пального для всіх своїх автомобілів. Для одного автомобіля може застосовуватись декілька норм залежно від умов його роботи. Юрособи затверджують норми наказом керівника, а ФОП може видати розпорядження за формою, аналогічною формі наказу.
- Фактична робота автомобіля підтверджується первинним документом – подорожнім листом, журналом обліку роботи автомобіля тощо. На підставі цього документа робиться висновок про те, який обсяг роботи виконав автомобіль і для яких операцій було використане пальне з метою оподаткування ПДВ.
- На підставі подорожнього листа автомобіля (або іншого первинного документа) складається акт списання пального. Юрособи відображають цей акт у своєму бухобліку, а ФОП має право врахувати витрати з метою оподаткування чистого доходу ПДФО та ВЗ, а також підтвердити своє право на податковий кредит з ПДВ.
Якщо чогось з цього ланцюжка не вистачатиме, податківці можуть не визнати витрати на пальне і податковий кредит. Наприклад, у цій справі йдеться про те, що ФОП на загальній системі сформував витрати на пальне без достатнього документального обґрунтування. У нього були фіскальні чеки на придбання пального, затверджені норми витрат дизельного палива, схеми автобусних маршрутів і акти списання дизельного палива. Подорожніх листів або інших аналогічних документів не було надано.
Суд слушно зауважив, що фіскальні чеки підтверджують тільки придбання пального і не можуть підтвердити його витрачання. До того ж на чеках не написано, що це пальне придбав саме цей ФОП. Втім, форма чека цього і не передбачає, але якщо ФОП мав би подорожні листи, у яких було б відображено заправлення автобусів згідно з цими чеками, та мав би акти списання пального, таке питання і не постало би.
У ФОПа був наказ про затвердження норм витрат дизельного палива на відповідний рік, але суд не прийняв його як доказ використання палива, оскільки такий наказ не є первинним документом у розумінні Закону про бухоблік. Щоправда, на ФОПів цей закон не поширюється, тож мабуть суд мав на увазі те, що наказ є розпорядчим документом і не підтверджує господарську операцію як зміну активів СГ (витрати пального). Крім цього, у наказі не було назви і дати, а це обов’язкові реквізити документа, як розпорядчого, так і первинного.
Колегія суддів зазначила, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, що підтверджують ті чи інші господарські операції. Однак для підтвердження витрат платника податку на прибуток та ФОПа на загальній системі потрібно на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично були понесені та спрямовані на отримання доходу. Вище у статті ми докладно розглянули, якими можуть бути такі документи.
Надані ФОПом розклади руху автобусних маршрутів зі схемами на місцевості свідчать лише про наявність таких маршрутів у відповідному році та не підтверджують те, що автобуси справді їздили цими маршрутами. Для підтвердження фактичного руху автобусів за цими маршрутами потрібні подорожні листи.
Тому суд і дійшов висновку, що реальність придбання пального та його подальше використання для здійснення підприємницької діяльності не підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку.
Також звертаємо увагу, що на практиці відсутність чеків РРО може спричинити невизнання податківцями права на податковий кредит за такими заправками, навіть незважаючи на наявність видаткових накладних на пальне та вчасно зареєстрованої ПН. Нашу консультацію з цього питання див. тут.
