Автомобіль як необоротний актив в бухобліку та оподаткуванні
Коротко нагадаємо про основні правила бухгалтерського та податкового обліку автомобіля на підприємстві. Якщо підприємство має у своїй власності автомобілі та використовує їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здає їх в оренду іншим особам тощо і при цьому очікуваний строк такого використання перевищує один рік, то такі автомобілі відповідають визначенню основних засобів у п. 4 П(С)БО 7.
Первісна вартість автомобілів, що перебувають у власності підприємства, обліковується на субрахунку 105 «Транспортні засоби». Різниця між первісною вартістю автомобілів та їх ліквідаційною вартістю – це вартість, що амортизується протягом строку їх корисного використання. Ліквідаційна вартість – це сума коштів або вартість ТМЦ, яку підприємство очікує отримати від продажу або ліквідації автомобіля після закінчення строку його корисного використання після вирахування витрат, пов'язаних із продажем або ліквідацією.
Чи можна не встановлювати ліквідаційну вартість автомобіля? На практиці ніколи не буває так, що автомобіль після закінчення строку його амортизації має нульову вартість. Будь-який автомобіль можна продати – хоч як ТЗ, хоч як запчастини і металобрухт, тому, на думку автора, у нього має бути ліквідаційна вартість. Водночас чіткої формули або методики визначення ліквідаційної вартості не існує, тож кожне підприємство визначає таку вартість на свій розсуд. І не несе відповідальності (і не коригуватиме нарахований знос) у випадку, якщо, наприклад, об’єкт ОЗ вдасться продати дорожче, або вартість металобрухту, отриманого від ліквідації такого об’єкта, виявиться нижчою.
Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання автомобіля, який встановлюється підприємством при введенні його в експлуатацію, за методами, визначеними у п. 26 П(С)БО 7.
Під час нарахування амортизації автомобіля для цілей оподаткування застосовуються правила ст. 138 ПКУ (для тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат). Зокрема, автомобілі належать до групи 5 «Транспортні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 5 років.
Якщо автомобіль було придбано з ПДВ для використання його в господарській діяльності, сума такого ПДВ влючається до податкового кредиту на загальних підставах.
Далі розглядатимемо випадок, коли автомобіль використовується в господарській діяльності підприємства, яке є платником податку на прибуток та ПДВ. Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат, повинні взяти до уваги правила податкового обліку ОЗ, передбачені ст. 138 ПКУ, та коригувати фінрезультат у разі потреби. Платники, які не коригують фінрезультат, формують оподатковуваний прибуток без коригувань на різниці, визначені ст. 138 ПКУ.
Автомобіль потрапив у ДТП
На жаль, з автомобілями іноді стаються дорожньо-транспортні пригоди (ДТП), і вони мають наслідки в обліку та оподакуванні. Після ДТП можливі різні варіанти розвитку подій:
1) пошкодження автомобіля виявилися незначними, і після заміни деталей або поточного ремонту він може використовуватися у госпдіяльності підприємства так само, як і раніше;
2) пошкодження автомобіля потребують капітального ремонту, під час якого автомобіль не використовується у госпдіяльності підприємства, а результатом ремонту стане відновлення його первісних характеристик без зміни строку корисного використання;
3) пошкодження автомобіля потребують капітального ремонту, під час якого автомобіль не використовується у госпдіяльності підприємства, а результатом ремонту стане не лише відновлення його первісних характеристик, а і поліпшення – тобто або подовження строку корисного використання, або інше збільшення економічних вигід, які можна отримати від автомобіля;
4) пошкодження автомобіля виявилися настільки значними, що підприємство вирішило ліквідувати його, або рішення про ліквідацію було прийняте керівником підприємства незалежно від ступеня пошкодження автомобіля;
Будь-яке рішення, яке приймає підприємство щодо автомобіля після ДТП, оформлюється наказом керівника.
Амортизація автомобіля після ДТП
У бухгалтерському обліку нарахування амортизації ОЗ зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7). Щодо таких випадків, як поточні та капітальні ремонти, у П(С)БО 7 немає норм, які б говорили, що амортизація під час ремонтів не нараховується.
Отже, якщо підприємство вирішить провести капітальний ремонт і одночасну реконструкцію, модернізацію або дообладнання автомобіля, то на цей час нарахування амортизації зупиняється. Якщо ж підприємство здійснює лише ремонт автомобіля (незалежно від того, поточний це або капітальний ремонт, головне, що поліпшень при цьому не передбачається), то на час ремонту амортизація не зупиняється.
Факти початку та завершення ремонту (реконструкції, модернізації) автомобіля мають бути підтверджені документально: наказами, розпорядженнями керівного органу підприємства та відповідними актами, наприклад актом про виведення автомобіля з експлуатації на час ремонту (наприклад, форма №ОЗ-1) й актом введення в експлуатацію після ремонту (форма №ОЗ-2).
Нагадаємо, що типові форми первинного обліку ОЗ були затверджені Наказом №352, який було скасовано в жовтні 2021 року, про що ми писали тут. Зараз можна і далі користуватися типовими формами або створити власні форми первинних документів про операції з ОЗ.
Щодо нарахування амортизації у податковому обліку (для тих платників, які коригують фінрезультат), то в пп. 138.3.1 ПКУ передбачено лише одну причину ненарахування амортизації для виробничих ОЗ – це консервація. Якщо автомобіль після ДТП не консервується, він продовжує амортизуватись з метою оподаткування.
До речі, у разі використання виробничого методу нарахування амортизації автомобіля вона зупиниться автоматично. Автомобіль, який виведений з експлуатації і перебуває на ремонті, під час ремонту фактично не виконує жодних робіт (немає пробігу або вантажоперевезень), і тому сума амортизації за цей період буде нульовою або меншою за звичайну суму, яку нараховувало підприємство за умов звичайного використання автомобіля.
Якщо автомобіль списується з балансу, то його бухгалтерська та податкова амортизація теж припиняється.
Далі розглянемо різні варіанти рішень підприємства щодо подальшої долі автомобіля.
Автомобіль після ДТП вирішили відремонтувати
Автомобіль можна відремонтувати як власними силами, так і з залученням сторонньої організації (СТО). Принципових відмінностей обліку в цих ситуаціях немає, крім того, що у разі ремонту власними силами підприємство несе витрати на оплату праці, здійснює амортизацію основних засобів, що використовувалися під час ремонту, та витрачає запасні частини й інші запаси, а у разі ремонту на СТО підприємство оплачує загальну вартість виконаних ремонтних робіт (за ціною, про яку домовилося із виконавцем).
Якщо внаслідок ремонту автомобіля після аварії власник отримує лише відновлення його первісних якісних характеристик, витрати на такий ремонт списуються до витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7). Оскільки ДТП – це подія, що не є звичайною діяльністю підприємства, то пов'язані з нею витрати обліковують на субрахунку 977 – як інші витрати діяльності. Якщо внаслідок капітального ремонту автомобіля після ДТП відновляться лише його первісні характеристики, без збільшення строку корисного використання та без збільшення очікуваних економічних вигід від використання, то потрібно застосувати п. 15 П(С)БО 7 і списати витрати на капітальний відновлювальний ремонт теж на рахунок 977.
Якщо після ДТП буде зроблено капітальний ремонт, внаслідок якого збільшаться строк корисного використання автомобіля та сума економічних вигід від його використання, тобто вирішено заразом ще й реконструювати та модернізувати автомобіль, то витрати на такий ремонт-поліпшення збільшать первісну вартість автомобіля. Рішення про модернізацію, реконструкцію і т.д. оформлюється наказом керівника.
Витрати на такий ремонт з модернізацією чи реконструкцією потрібно буде відобразити на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Після введення відремонтованого та поліпшеного автомобіля в експлуатацію витрати на його капітальний ремонт, реконструкцію та модернізацію збільшать його первісну вартість, яку обліковуємо на субрахунку 105 «Транспортні засоби».
У податковому обліку платників, які коригують фінрезультат відповідно до ст. 138 ПКУ:
- витрати звітного періоду на ремонт автомобіля, що віднесені в бухобліку на рахунок 977, зменшать фінрезультат за правилами бухобліку без коригувань;
- збільшення первісної вартості автомобіля збільшить суму податкової амортизації за правилами ст. 138 ПКУ.
У разі придбання ТМЦ, робіт або послуг, що пов'язані з ремонтом та/або поліпшенням автомобіля і до вартості яких входять суми ПДВ, підприємство – платник ПДВ обліковує такі суми вхідного ПДВ на загальних підставах і включає їх до податкового кредиту, якщо авто використовується в господарській діяльності.
Приклад 1. Автомобіль, що використовується з адміністративною метою, ремонтується після ДТП. Ремонт проведено частково за рахунок власних коштів, а частково на СТО. Вартість послуг СТО становить 45000 грн (у т. ч. ПДВ — 7500 грн). Вартість придбаних запасних частин та матеріалів для ремонту — 50760 грн (у т. ч. ПДВ — 8460 грн). Заробітна плата, що нарахована працівникам підприємства за ремонтні роботи, становить 32000 грн, ЄСВ 22% – 7040 грн. Облік такого ремонту див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік ремонту автомобіля після ДТП
Згідно зі ст. 8 Закону про страхування, страховий випадок — це подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов'язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі.
На сьогодні українське законодавство передбачає два види страхування транспортних засобів: обов’язкове і добровільне.
Зокрема, страхування КАСКО – це добровільне страхування автомобілів або інших засобів транспорту від ризиків, пов'язаних із фізичним пошкодженням або втратою самого транспортного засобу. У разі настання страхового випадку (ДТП) страхова компанія покриває збитки страхувальнику шляхом перерахування коштів на його поточний рахунок або самостійно перераховує кошти безпосередньо на СТО.
Отже, якщо автомобіль потрапив у ДТП, за договором страхування КАСКО підприємство-страхувальник отримує суму покриття збитків (за мінусом франшизи – частини збитків, що не відшкодовується страховиком згідно з договором страхування). На практиці до документів, які підтверджують ДТП та визначають розмір отриманого відшкодування, належать висновок експертизи із зазначенням розміру витрат та збитків, довідки про пошкодження транспортних засобів, страхові акти (аварійні сертифікати) тощо. Далі витрати, спричинені пошкодженням автомобіля у ДТП, погашаються страховим відшкодуванням, перерахованим страховою компанією:
1) на рахунок підприємства, яке згодом самостійно оплачує СТО ремонт;
2) на рахунок СТО (оминаючи підприємство).
В обох випадках СТО виконує ремонтні роботи для підприємства за плату з тою відмінністю, що платник коштів є різним, а отримувачем робіт (послуг) буде безпосередньо підприємство-страхувальник.
Приклад 2. Застрахований підприємством автомобіль потрапив у ДТП. Вартість збитків підтверджена експертизою та за мінусом франшизи відшкодовується страховою компанією у розмірі 93000 грн на поточний рахунок підприємства, яке згодом оплачує СТО ремонт. Вартість ремонтних робіт від СТО становить 120000 грн, у т. ч. ПДВ. Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Отримання страхового відшкодування на рахунок підприємства
Приклад 3. Застрахований підприємством автомобіль потрапив у ДТП. Вартість збитків підтверджена експертизою та за мінусом франшизи відшкодовується страховою компанією у розмірі 93000 грн на поточний рахунок СТО. Вартість ремонтних робіт від СТО становить 120000 грн, у т. ч. ПДВ. Відображення в обліку див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Отримання часткового страхового відшкодування КАСКО на рахунок СТО
Думка ДПС щодо податкового кредиту ПДВ, якщо послуги СТО оплачені страховою компанією, є доволі фіскальною. Зокрема, ще у 2016 році у листі ДФСУ від 30.08.2016 №14970/5/99-99-15-03-02-16 вони писали: оскільки замовник не здійснює оплату підряднику-виконавцю за виконані роботи, законодавчих підстав для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за такою податковою накладною замовник не має. Таку саму думку викладено й у цій публікації від 1 серпня 2023 року.
Але у самому п. 198.5 ПКУ такої підстави немає, тому з податківцями у цій ситуації можна не погодитися, за умови виконання решти вимог для нарахування податкового кредиту у підприємства-страхувальника. Яку позицію обрати, вирішувати самому платнику.
Ліквідація автомобіля після ДТП
Згідно з п. 42 Методичних рекомендацій №561 для визначення непридатності основних засобів та оформлення первинних документів створюється постійно діюча комісія, яка, зокрема, і повинна скласти і підписати акт на списання автомобіля, пошкодженого внаслідок ДТП, за формою №ОЗ-4. У цьому акті зазначають технічний стан автомобіля, а також перелік деталей, вузлів та інших ТМЦ, що підлягають оприбуткуванню внаслідок ліквідації автомобіля. У висновку комісії наприкінці акта зазначають причину списання і доцільність подальшого використання (продажу) запчастин, що залишаються після ліквідації (розбирання) автівки.
У бухгалтерському обліку списується сума амортизації, що була нарахована на вартість автомобіля до моменту ДТП. Усі доходи та витрати від ліквідації автомобіля, пошкодженого у ДТП, відображаються на рахунках доходів і витрат від іншої діяльності, адже ДТП – це надзвичайна подія, яка не вписується в операційну діяльність підприємства – див. таблицю 4.
Платники податку на прибуток, які коригують фінрезультат, повинні враховувати вимоги ст. 138 ПКУ – за потреби.
Таблиця 4
Бухгалтерський облік ліквідації автомобіля після ДТП
Коли підприємство приймає рішення про ліквідацію автомобіля після ДТП, постає питання про нарахування ПДВ, якщо під час його ліквідації підприємство є платником цього податку. Відповідь залежатиме від того, в якому стані автомобіль: чи можливе подальше його відновлення та використання за призначенням, чи ні. Як уже було сказано вище, стан автомобіля у разі ліквідації засвідчується в акті на списання автотранспортних засобів за типовою формою № ОЗ-4 або іншою формою, яка містить усі необхідні реквізити та інформацію.
У разі прийняття рішення про списання автомобіля, який ще можна використовувати за призначенням, слід враховувати норми п. 189.9 ПКУ. Згідно з цим пунктом потрібно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Базою нарахування буде звичайна ціна автомобіля у тому стані, в якому він ліквідується, але не нижча від його балансової вартості на момент ліквідації.
Завдання цієї норми ПКУ – зупинити випадки безоплатної передачі вживаних ОЗ іншим особам внаслідок їх списання, без сплати ПДВ. Адже якщо не буде документів про утілізацію, розбирання, знищення об’єкта ОЗ, найімовірніше, ним хтось користуватиметься і далі.
Отже, якщо автомобіль ще можна використовувати за призначенням, треба визначити, хто буде ним користуватися. Якщо саме підприємство – то немає сенсу його списувати (навіть якщо автомобіль повністю замортизовано). Якщо є намір передати його іншій особі, наприклад працівникові підприємства, то варто оформити таке рішення наказом і актом про передачу. У такому випадку застосовувати п. 189.9 ПКУ буде не потрібно, це буде звичайне постачання необоротного активу, а базою нарахування буде балансова вартість такого автомобіля.
Якщо ж ліквідується автомобіль у такому стані, в якому неможливе його відновлення та подальше використання (про що також робиться відмітка в акті за формою №ОЗ-4), то на цей випадок норми п. 189.9 ПКУ не поширюються і податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються. Однак підприємству потрібно подати до органу ДПС документ про знищення автомобіля і про те, що внаслідок цього автомобіль не може використовуватися за своїм первісним призначенням. Як і коли подавати такі документи, у ПКУ не зазначено. На думку автора, це можна буде зробити під час податкової перевірки, а саме – перевірки операцій з основними засобами.
Якщо під час ліквідації автомобіля були отримані запасні частини, які ще можна використати у госпдіяльності, то на вартість цих запчастин ПДВ не нараховується (п. 189.10 ПКУ).
***
Також читайте
