Розстрочення та відстрочення сплати податків

Розстрочення та відстрочення

Розстроченням, відстроченням грошових зобов'язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу (п. 100.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 14.1.39 ПКУ грошове зобов'язання платника податків – сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Податковий борг – сума узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ (див. пп. 14.1.175 ПКУ).

Варто зазначити, що чинним законодавством не передбачено можливості розстрочення чи відстрочення ЄСВ. Саме так відповідає ДПС на запитання в ЗІР (201.08): «Як здійснюється розстрочення та відстрочення заборгованості зі сплати єдиного внеску?».

Відмінність між розстроченням та відстроченням полягає у підставах та порядку погашення.

Підстави для розстрочення

Підставою для розстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин, наведених в розд. І Переліку №1235, що свідчать про (див. п. 100.4 ПКУ):

• наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків,
• наявність економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань та податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

У зазначеному Переліку наведено також і документи, якими слід підтверджувати відповідну обставину.

Серед обставин, наведених для розстрочення, наведено такі:

1. Ненадання бюджетних асигнувань для своєчасного виконання грошових зобов’язань;
2. Загроза виникнення банкрутства в разі своєчасної сплати грошового зобов’язання;
3. Недостатність майна у фізособи для своєчасного погашення грошового зобов’язання;
4. Сезонний характер виробництва та/або реалізації товарів (робіт, послуг);
5. Виконання плану реорганізації, що може призвести до значного спаду виробництва;
6. Проведення науково-дослідних, конструкторських, соціально орієнтованих робіт, які передбачають створення робочих місць для інвалідів, захист навколишнього природного середовища, підвищення енергетичної ефективності виробництва, або технічного переоснащення власного виробництва;
7. Провадження інноваційної діяльності, у тому числі створення нових та вдосконалення існуючих технологій, видів сировини та матеріалів широкого застосування;
8. Виконання особливо важливого замовлення у рамках соціально-економічного розвитку регіону або надання ним особливо важливих (у тому числі виключних) послуг населенню;
9. Виконання державного оборонного замовлення;
10. Здійснення заявником інвестицій у створення об'єктів, які мають найвищу енергетичну ефективність, соціальне значення, стратегічне значення для оборони та безпеки держави;
11. Ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту тільки верстатів для обробки дерева, що класифікуються за кодами товарної позиції 8465 згідно з УКТЗЕД; сушарок для деревини, що класифікуються у товарній підкатегорії 8419 32 00 00 згідно з УКТЗЕД; пресів для виробництва деревностружкових або деревноволокнистих плит, що класифікуються у товарній підпозиції 8479 30 згідно з УКТЗЕД, які ввозяться для використання у деревообробному виробництві;
12. Ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту обладнання (його частин), що класифікується у товарних підкатегоріях 8421 39 20 00, 8422 30 00 99, 8422 90 90 00, 8428 20 20 00, 8428 20 80 00, 8477 10 00 00, 8477 20 00 00, 8477 30 00 00, 8477 40 00 00, 8477 59 10 90, 8477 90 80 00, 8480 71 00 90 згідно з УКТЗЕД, для виробництва тільки медичних виробів.

Розстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу (в тому числі окремо - суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення (п. 100.6 ПКУ).

Підстави для відстрочення

Підставою для відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу платника податків є надання ним доказів, наведених в розд. ІІ Переліку №1235, що свідчать про (див. п. 100.5 ПКУ):

• наявність дії обставин непереборної сили, що призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу такого платника податків, 
• наявність економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов'язань або податкового боргу та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.

У розд. ІІ Переліку №1235 є посилання на форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), зазначені в ч. 2 ст. 14-1 Закону про ТПП (збройний конфлікт, війна, загальна військова мобілізації тощо). Причому форс-мажор повинен об’єктивно унеможливлювати виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативно-правовими актами.

Доказами, що підтверджують факт настання (існування) зазначених обставин, є:

• сертифікат ТПП про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили); 
• рішення Президента України про оголошення окремих місцевостей України зоною надзвичайної екологічної ситуації, затверджені ВРУ. В цьому разі слід додатково подавати довідку, видану відповідним місцевим органом, що має право підтверджувати наявність обставин непереборної сили.

Відстрочені суми грошових зобов'язань або податкового боргу погашаються рівними частками починаючи з будь-якого місяця, визначеного відповідним контролюючим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який затверджує рішення про відстрочення грошових зобов'язань або податкового боргу, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з дня виникнення такого грошового зобов'язання або податкового боргу, або одноразово у повному обсязі (п. 100.7 ПКУ).

Процедура отримання права на розстрочення чи відстрочення

Таку процедуру визначено ст. 100 ПКУ і Порядком №574.

Крок 1. Платник звертається із письмовою заявою до податкової служби за місцем свого обліку або за місцем обліку грошового зобов’язання.

Заява складається за формою додатка 1 до Порядку №574.

До заяви додається економічне обґрунтування, яке складається з:

• переліку обставин, що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, і доказів існування таких обставин;
• аналізу фінансового стану;
• графіка погашення розстрочених (відстрочених) сум;
• розрахунків прогнозних доходів платника, що гарантують виконання графіка погашення.

Чи можна заяву подавати в електронній формі?

Про таку можливість в Порядку №574 нічого не сказано. На наш погляд, можна подати через електронний кабінет через меню «Листування з ДПС». Докладніше про подання таких листів можна почитати тут.

Підстава для такого висновку – норми ст. 42 ПКУ, які передбачають можливість листування в електронній формі.

Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому рекомендуємо за консультацією з цього питання звернутися до податкової служби.

Крок 2. Керівник (заступник керівника) відповідного органу податкової служби протягом 30 календарних днів (10 календарних днів, якщо рішення приймається ДПСУ) з дати подання заяви приймає рішення про розстрочення (відстрочення), за формою додатку 2 до Порядку №574, або відмовляє в розстроченні (відстроченні).

Крок 3. Не пізніше наступного робочого дня з для прийняття рішення орган податкової служби укладає з платником податків договір про розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань (податкового боргу), за формою додатку 4 до Порядку №574.

Строк дії договору починається з дати його підписання.

Окремі особливості розстрочення (відстрочення)

До якого органу податкової служби подавати заяву?

Дивимося відповідь ДПС на подібне запитання в ЗІР (128.10): «До якого контролюючого органу платнику податків необхідно звернутися із заявою про розстрочення (відстрочення) грошового зобов’язання та/або податкового боргу?».

ДПС відповідає, що розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань (податкового боргу) можуть надавати в межах повноважень за кожним окремим випадком:

• ДПС – без обмежень суми;
• ГУ ДПС в областях, місті Києві, міжрегіональні управління ДПС по роботі з великими платниками податків (Центральне, Східне, Західне, Південне, Північне) – на суму не більше 3 млн гривень.

Платники за своїм бажанням можуть звертатися за розстроченням (відстроченням) грошових зобов’язань (податкового боргу) на суми, більші ніж 3 млн грн, до ДПСУ, однак таке звернення не позбавляє їх обов’язку подати відповідну заяву до ГУ ДПС в областях, місті Києві, міжрегіональних управлінь ДПС по роботі з великими платниками податків (Центрального, Східного, Західного, Південного, Північного).

Отже, подання заяви до територіального органу ДПС за місцем свого обліку або за місцем обліку такого грошового зобов’язання (податкового боргу) є обов’язковим в усіх без винятку випадках звернення за розстроченням (відстроченням).

Чи є якісь особливості розстрочення (відстрочення), пов’язані з воєнним станом?

Відповідно до п. 69.40 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ тимчасово з 01.08.2023 контролюючі органи не здійснюють передбачені ст. 59, 60, 87 – 101 ПКУ заходи з погашення податкового боргу, що виник до 24.02.2022:  

1. щодо платників податків – суб’єктів господарювання, податкова адреса яких станом на дату початку тимчасової окупації є тимчасово окуповані РФ території України, – до останнього числа місяця, в якому була завершена тимчасова окупація, а у випадку зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України – до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження;
2. щодо платників податків – суб’єктів господарювання, податкова адреса яких станом на дату початку бойових дій є території, на яких ведуться активні бойові дії, – до останнього числа місяця, в якому було завершено бойові дії на відповідних територіях, а у випадку зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України – до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження;
3. щодо платників податків – суб’єктів господарювання, податкова адреса яких станом на дату початку можливих бойових дій є території можливих бойових дій, – до останнього числа місяця, в якому була припинена можливість бойових дій на відповідних територіях, а у випадку зміни платником податків місцезнаходження на іншу територію України – до дати проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження;
4. щодо платників податків - фізичних осіб (у тому числі осіб, які провадять незалежну професійну діяльність), місцем проживання яких є тимчасово окуповані РФ території України або території, на яких ведуться активні бойові дії, або території можливих бойових дій, – до останнього числа місяця, в якому була завершена тимчасова окупація або завершені бойові дії, або припинена можливість бойових дій на відповідних територіях.

Отже, якщо платник податку відповідає критеріям, наведеним в п. 69.40 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, то відповідно до ст. 100 ПКУ (за наявності законодавчих підстав) може бути розстрочений або відстрочений лише податковий борг, що у таких платників податків виник після 24.02.2022. Такий самий висновок читаємо в ІПК ДПСУ від 07.05.2024 №2610/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК.

На який мінімальний та максимальний термін контролюючий орган може укладати договір розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань (податкового боргу) платника податків?

Відповідь ДПС на це pfпитання читаємо в ЗІР (128.10). 

ДПС відповідає, що мінімальним терміном для відстрочення грошових зобов’язань (податкового боргу) є 1 календарний місяць, для розстрочення – 2 календарних місяці. Максимальний строк розстрочення (відстрочення) нормативними документами не визначений.

Реєстр заяв про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань чи податкового боргу.

Податкова служба веде такий реєстр, який можна подивитися тут. Особливості ведення реєстру встановлені Порядком №540.

Інформація, яку має містити реєстр, наведена в п. 100.10 ПКУ.

Розстрочення чи відстрочення надається за всіма податками?

Надається окремо за кожним податком і збором (див. п. 100.11 ПКУ, п. 3.3 Порядку №574).

Інші особливості.

Якщо розстрочується (відстрочується) сума в розмірі 1 млн грн і більше, то розстрочення, відстрочення надається лише за умови (п. 100.11 ПКУ):

• передачі у податкову заставу майна платника податків, балансова вартість якого дорівнює або перевищує заявлену до розстрочення, відстрочення суму грошового зобов’язання, – у разі розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань;
• перебування у податковій заставі майна платника податків, балансова вартість якого дорівнює або перевищує заявлену до розстрочення, відстрочення суму податкового боргу, – у разі розстрочення, відстрочення податкового боргу.

Підстави для розірвання договорів про розстрочення (відстрочення) наведено в п. 100.12 ПКУ.

Розстрочення, відстрочення податкового боргу не звільняють майно платника податків з податкової застави (п. 100.14 ПКУ).

Сплата розстрочених (відстрочених) сум та нарахованих процентів

Розмір процентів дорівнює розміру 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу.

Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.

Згідно з п. 4.2 Порядку №574 нарахування процентів розпочинається наступного дня після початку дії розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань (податкового боргу) та наступного дня після граничного строку сплати чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов’язання (податкового боргу).

Нарахування процентів здійснюється у день фактичного погашення розстроченого (відстроченого) грошового зобов’язання (податкового боргу) (його частини) за весь період користування розстроченням (відстроченням).

Розмір процентів дорівнює розміру пені, визначеному п. 129.4 ПКУ.

Платник податків розраховує суму процентів на розстрочене (відстрочене) грошове зобов’язання (податковий борг) (його частку) самостійно та сплачує її одночасно зі сплатою розстроченої (відстроченої) або чергової частини розстроченої (відстроченої) суми у строки, визначені у відповідному договорі.

Одноденний розмір процентів при розрахунку округлюється до другого знака після коми в загальному порядку арифметичного округлення.

Приклад.

Підприємство станом на 13.05.2024 має податковий борг в сумі 300 000,00 грн.

13.05.2024 керівником ДПС прийнято рішення про розстрочення цієї суми та 14.05.2024 укладено договір, за умовами якого:

• розстрочення надається на строк з 14.05.2024 по 14.08.2024;
• розстрочена сума сплачується рівними частинами по 100 000,00 грн у такі даті: 14.06, 14.07, 14.08. У ці ж дати сплачуються і проценти;
• розмір процентів – 120% облікової ставки НБУ на 13.05.2024 – 13,5% х 120% = 16,2%.

Проценти починають нараховуватися з 15.05.2024 у такому порядку:

• за перший період з 15.05 по 14.06 включно – на всю суму – 300 000,00 грн. Розрахунок процентів за один день: 300 000,00 х 16,2% : 366 = 132,79 грн. У періоді 31 день, у т.ч. у травні 17 днів, у червні 14 днів. Проценти за дні травня – 2 257,43 грн (132,79 х 17), за дні червня – 1 859,06 грн (132,79 х 14), всього за перший період 4 116,49 грн (2 257,43 + 1 859,06);
• за другий період з 15.06 по 14.07 включно, на суму заборгованості, яка залишилася – 200 000,00 грн. (300 000,00 - 100 000,00). Розрахунок процентів за один день: 200 000,00 х 16,2% : 366 = 88,52 грн. У червні 16 днів, у липні 14 днів. Проценти за дні червня – 1 416,32 грн (88,52 х 16), за дні липня – 1 239,28 грн (88,52 х 14), всього за другий період 2 655,60 грн (1 416,32 + 1 239,28);
• за третій період з 15.07 по 14.08 включно, на суму 100 000,00 грн. Розрахунок процентів за один день: 100 000,00 х 16,2% : 366 = 44,26 грн. У липні 17 днів, у серпні 14 днів. Проценти за дні липня – 752,42 грн (44,26 х 17), за дні серпня – 619,64 грн (44,26 х 14), всього за третій період – 1 372,06 грн (752,42 + 619,64).

Бухгалтерський облік дивимося в таблиці.

Таблиця. Бухгалтерські проведення щодо сплати розстрочених податків, нарахування і сплати процентів

Що ж до податкового обліку, то спеціальних правил відображення зазначених операцій у звітності немає. Нараховані проценти та сума податкового боргу не оподатковуються ПДВ. Немає в ПКУ і податкових різниць за зазначеними операціями для платників податку на прибуток.