Консервація основних засобів: коли, як та для кого?

Консервація основних засобів регламентується: 

• Положенням про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств (далі – Положення №1183), що є обов'язковим для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності, крім підприємств, установ Державної кримінально-виконавчої служби; 
• Положенням про порядок консервації та розконсервації об'єктів будівництва (далі – Положення №2). Воно є обов'язковим для об'єктів, будівництво яких здійснюється за бюджетні кошти, а також за рахунок кредитів, наданих під державні гарантії. 

Для всіх інших підприємств зазначені вище положення можуть бути використані як рекомендації.

Консервація основних фондів підприємств – це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення №1183).

На що треба звернути увагу:

1) у визначенні використовується поняття «основні фонди», але очевидно, що його можна застосувати саме щодо основних засобів;

2) період консервації має бути довгостроковим і не перевищувати трьох років. Проте ці норми є обов’язковими до виконання тільки для конкретних підприємств, а для інших є рекомендаційними. Тому, на думку автора, якщо економічна доцільність є, то цей період може бути меншим, наприклад місяць, та більшим від трьох років. Але якщо він більший, то аргументи для працівників ДПС мають бути «залізними», адже через три роки має бути прийняте рішення щодо експлуатації чи подальшої ліквідації основного засобу, а тут вже є об’єкт оподаткування ПДВ і доцільність визначення податкового кредиту за витратами на утримання. Про це ми докладніше поговоримо нижче – у розділі про ПДВ.

Порядок консервації та документальне оформлення

Перший етап. Відповідно до п. 7 Положення №1183 підставою для консервації та розконсервації основних засобів підприємств, які не підпадають під особливі критерії, є рішення платника податків. Таке рішення оформляється наказом керівника, а якщо установчими документами передбачено інше, то протоколом загальних зборів/рішенням за наявності одного учасника.

Другий етап. Для підготовки обґрунтованих матеріалів щодо консервації на підприємстві утворюється комісія з питань проведення консервації на чолі з керівником (п. 10 Положення №1183). Підприємство може створити окрему комісію або передбачити ці функції для постійно діючої комісії щодо використання основних засобів. Це вже окрема справа кожного.

Третій етап. Підготовка техніко-економічного обґрунтування необхідності проведення консервації, що містить дані стосовно основних засобів, що підлягають консервації, акт технічного стану, дані обліку з розподілом на групи, що підлягають консервації, та проєкт консервації (п. 12 Положення №1183). 

Четвертий етап. Затвердження проєкту консервації, що складається з пояснювальної записки, технологічної документації проведення консервації і додатка 2, що містить інформацію про витрати, пов'язані з проведенням консервації та розконсервації основних засобів (п. 6, 13 Положення 1183). П’ятий етап. Проведення робіт щодо консервації. За необхідності проводиться їх актування. Можливе залучення сторонніх організацій.

Шостий етап. Після закінчення робіт, пов'язаних з консервацією, комісія складає акт про прийняття основних засобів на консервацію (додаток 1 Положення №1183). 

Зауважимо, що для прийняття об’єкта основного засобу на консервацію можна використати акт приймання-передачі основних засобів або самостійно розроблений документ. 

Зазвичай наведений перелік документів, як і дотримання всієї процедури, як ми вже зазначали раніше, є обов’язковим лише для певної категорії підприємств, а для інших – лише рекомендаціями. І складання технічного обґрунтування та проєкту консервації можна не проводити, та, на думку автора, саме ці документи мають бути обов’язково. Адже вони стануть у пригоді при обґрунтуванні доцільності витрат на консервацію та утримання такого об’єкта основних засобів і підтвердження вхідного ПДВ.

Відображення в обліку та у фінансовій звітності консервації основних засобів

Облік консервації основних засобів

Облік переведення основних засобів на консервацію та відображення у звітності регламентується НП(С)БО 7, зокрема:

• нарахування амортизації призупиняється на період консервації основного засобу (п. 23 НП(С)БО 7);
• призупинення амортизації починається з місяця, наступного за місяцем переведення основного засобу на консервацію і відповідно відновлюється з місяця, наступного за місяцем, в якому основний засіб було розконсервовано (п. 29 НП(С)БО 7);

Звертаємо увагу, щодо виробничий метод має особливості. Амортизація призупиняється з місяця переведення на консервацію і відновлюється з місяця, коли основний засіб розконсервовано. Адже за виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. А якщо продукції немає, то амортизації також.

• законсервовані основні засоби відображаються у фінансовій звітності у загальному порядку. Проте у примітках до фінансової звітності слід додатково відобразити інформацію про залишкову вартість законсервованих основних засобів (пп. 37.5 НП(С)БО 7).

Для цього у Примітках до річної фінансової звітності (у формі №5), затвердженій наказом Мінфіну від 29.11.2000 №302, передбачено рядок 263.

Облік законсервованих основних засобів та їх амортизації здійснюється на тому самому рахунку, що і до консервації. Та для полегшення заповнення ф. №5 доцільно виділити додаткові аналітичні субрахунки. До того ж п. 9 Методичних рекомендацій обліку основних засобів передбачено ведення такого аналітичного обліку в інвентарній картці об'єкта основних засобів.

Інвентарні картки в картотеці бухгалтерії розташовуються за групами основних засобів з виділенням окремої групи таких об'єктів, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об'єктів).

Витрати на консервацію, розконсервацію та підтримання основних засобів у робочому стані не капіталізуються (п. 15 НПСБО 7) та є витратами періоду (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Витрати на консервацію об’єктів будівництва відповідно до листа Мінфіну від 24.04.2009 №31-34000-20-10/11663 включаються до складу інших витрат звітного періоду, тобто застосовується субрахунок 977. 

Та, на думку автора, щодо визначення витратного рахунку важлива саме причина консервації. Адже якщо витрати на консервацію залежать від сезонності роботи підприємства, то їх сміло можна включити у собівартість (наприклад, сільськогосподарські підприємства, які використовують збиральну техніку протягом 3 – 4 місяців на рік, чи літні кафе, ресторани). Головне – прописати такий підхід в обліковій політиці. Це також допоможе уникнути додаткових питань з боку ДПС. 

Якщо такі витрати недоцільно включати у собівартість, то їх можна відобразити на рахунку 94 або 977. Але в такому випадку треба бути готовим до питань щодо ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ. 

ПКУ та консервація основних засобів

Податок на додану вартість

Об’єктом оподаткування ПДВ є постачання як окрема господарська операція. Консервація та розконсервація не є операцією з постачання у розумінні ст. 185 ПКУ.

Нагадаємо , що ПКУ виділено окремі випадки, коли у разі зміни стану основного засобу виникає об’єкт оподаткування ПДВ, зокрема:

• ліквідація основного засобу. Для цілей оподаткування така операція є постачанням за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Проте ліквідація не є еквівалентною консервації. Адже консервація є тимчасовою, і при цьому необоротний актив залишається активом, що у подальшому може бути використаний за призначенням. А ліквідація – назавжди, і від активу лишаються частини, зокрема металобрухт, будматеріали тощо або нічого не лишається. І навіть якщо строк консервації перевищить три роки, актив залишиться активом, і ідентифікувати його як ліквідацію немає підстав;

Звертаємо увагу, що розглядаємо операції щодо самостійно прийнятого рішення про ліквідацію. Питання щодо форс-мажору не розглядається. 

• використання ОЗ в операціях, звільнених від оподаткування, чи операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 198.5 ПКУ). Ключовим тут є саме використання. Так, консервація передбачає припинення використання, то відповідно і ПДВ не буде;
• переведення ОЗ до складу невиробничих. Консервацію не можна ідентифікувати як переведення до складу невиробничих основних засобів. Адже це призупинення експлуатації, а не зміна напряму використання.

Позиція податківців, викладена в ІПК від 23.03.2020 №1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, є аналогічною. У своїй консультації вони зазначають, що при здійсненні операції з призупинення експлуатації виробничого обладнання таке обладнання не використовується в операціях, перерахованих у пункті 198.5 ПКУ, а так, як і раніше, далі перебуває у статусі призначеного для використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються.

Але у своїй  ІПК від 12.03.2018 №938/ІПК/05-99-12-01-13  податківці зазначили, що ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховується, якщо вартість товарів (послуг), що придбані з метою обслуговування непрацюючих ОЗ, включається до витрат платника ПДВ та відповідно до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів.

Таким чином, платнику для ненарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ у придбаних товарах (послугах, необоротних активах), що використовуються для підтримання працездатності основних засобів, що простоюють, законсервовані, необхідно ПДВ включити до вартості товарів (послуг), постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ і передбачає отримання доходу.

Податок на прибуток 

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці (пп. 134.1.1 ПКУ). 

Як зазначалося вище, амортизація припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення основного засобу на консервацію. У ПКУ є аналог цієї норми – пп. 138.3.1 ПКУ, який визначає, що амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Тобто амортизація ні відповідно до положень бухгалтерського обліку, ні відповідно до норм ПКУ не нараховується.

Своєю чергою, витрати на консервацію, утримання та розконсервацію основного засобу обліковуються у загальному порядку. ПКУ не передбачено додаткових коригувань. 

Податок на землю

Платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування (пп. 269.1.1 ПКУ).

Тому незалежно від того, чи законсервовано нерухомість, яка розташована на земельній ділянці, чи ні, якщо суб’єкт господарювання не має пільг відповідно до ст. 281 – 283 ПКУ, то земельний податок нараховується і сплачується у загальному порядку. 

Податок на нерухомість

Щодо цього питання позиція податківців є доволі однозначною. ПКУ не містить норм, які б звільняти платника податків від сплати податку на нерухомість за об’єкти, які тимчасово не використовуються у його діяльності у зв’язку з реконструкцією, капітальним ремонтом, простоєм тощо. 

Саме таку відповідь податківці надали у «ЗІР» (106.02) на запитання: «Чи сплачується податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за об’єкти нежитлової нерухомості (їх частки), що перебувають у власності СГ, але тимчасово не використовуються у його господарській діяльності у зв’язку з реконструкцією, капітальним ремонтом, простоєм, не пов’язаними з військовою агресією російської федерації проти України?».

Тобто при консервації ОЗ, щодо яких раніше нараховували податок на нерухомість, продовжуємо його нараховувати. 

А що ж з ОЗ, що не були об’єктом оподаткування податком на нерухомість через встановлені ПКУ пільги? Тут ситуація складніша, адже у фахівців є дві позиції:

• фіскальна, що вимагає нарахування податку на нерухомість, яку було тимчасово виведено з експлуатації. Адже відсутнє її використання у господарській діяльності (IПК ГУ ДФС у Волинській області від 06.12.2017 №2852/IПК/03-20-12-03-13, IПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 27.11.2017 №2717/IПК/04-36-12-23-19);

• лояльна до платника податку, яка зазначає, що ПКУ не містить вимоги щодо фактичного використання будівель у виробництві, аби скористатися пільгою з податку на нерухомість. Таку думку висловлював і в ВС у постанові від 15.05.2018 у справі №806/2461/17, постанові від 02.10.2018 у справі №823/1702/16. 

На думку автора, підстав для нарахування податку на нерухомість в разі консервації пільгованого ОЗ немає. Та якщо підприємство займе цю позицію, то все ж таки є ймовірність, що її доведеться обстоювати в суді.

Приклад. ТОВ «Спектр» є виробником сільськогосподарської продукції. Основний вид діяльності 01.11 – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння. Підприємство на правах власності використовує два зернових склади. Район, де розташовані землі, належить до зони ризикового землеробства. Землі потребують більшого зволоження та внесення добрив. Кліматичні умови протягом останніх двох років суттєво змінилися, й обсяги виробництва знизилися, довелося переглянути плани посівів. Підприємство розширює зрошувальну систему та, доки проводяться роботи, один із зерноскладів вирішили законсервувати. Роботи щодо розширення проводитимуться 1 рік.

Первісна вартість зерноскладу – 15 000 000 грн, амортизація – 800 000 тис. грн.

Витрати на підготовку до консервації (санітарна обробка від гризунів, прибирання, роботи проведено сторонньою організацією) – 30 000 грн, у т.ч. ПДВ 5 000 грн.

Витрати на утримання законсервованого приміщення – заробітна плата охорони – 15 000 на місяць, ЄСВ – 3 300 грн, витрати на освітлення – 1 500, санітарну обробку від гризунів (склад розташований біля току, де проводиться очистка зерна) – 500 грн – двічі на рік.

Розконсервацію проводитиме стороння організація (хімізація, прибирання) – 18 000 грн, у т.ч. ПДВ 3 000 грн.

Відображення в обліку операцій, пов'язаних із консервацією зерноскладу

* Використовуємо 91 рахунок, який потім буде розподілено та включено до вартості виготовленої продукції. Такий підхід закріплено обліковою політикою підприємства.