Облік продажу держлотерей за договором доручення

Юридичні особливості

Особливості розповсюдження державних лотерей встановлені Законом №5204. 

Лотерея – масова гра, незалежно від її назви, умовами проведення якої передбачається розіграш призового (виграшного) фонду між її учасниками і перемога в якій має випадковий характер, територія проведення (розповсюдження) якої поширюється за межі однієї будівлі (споруди), незалежно від способу приймання грошей за участь у такій грі (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону №5204).

Державна лотерея – лотерея, що проводиться оператором лотерей відповідно до цього Закону (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону №5204).

Організацію державних лотерей здійснює так званий оператор державних лотерей. 

Згідно з п. 11 ч. 1 ст. 1 Закону №5204 оператор державних лотерей – юридична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, що одержала право на проведення державних лотерей у порядку, визначеному цим Законом.

Базові вимоги до оператора наведено у ст. 6 Закону №5204. Такий оператор повинен мати відповідну ліцензію (див. ст. 7 Закону).

Особливості бухгалтерського обліку оператора викладені в Методрекомендаціях №619.

Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 1 Закону №5204 розповсюджувач державної лотереї – юридична або фізична особа, яка за дорученням оператора державних лотерей здійснює у сукупності або окремо приймання ставок безпосередньо у учасників, виплату призів, а також інші операції, пов’язані з розповсюдженням державних лотерей. 

Причому згідно з п. 8 ч. 1 ст. 1 Закону №5204 лотерейний білет – документ встановленої умовами проведення лотереї форми, виготовлений відповідно до вимог законодавства, наявність якого засвідчує внесення учасником лотереї ставки і надає право одержати приз відповідно до умов проведення лотереї. Державна лотерея може проводитись як із застосуванням лотерейних білетів, так і з застосуванням інших засобів, які дають змогу засвідчити участь у лотереї або розмір виграшу, якщо вони передбачені умовами лотереї, у тому числі через термінали електронної системи приймання ставок. 

Ставка – плата учасника за одноразову участь у розіграші державної лотереї чи її окремого тиражу (п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону №5204). 

Тобто так званий «продаж» держлотерей – це насправді господарська операція приймання ставок за участь у лотереї. А лотерейний білет лише підтверджує факт внесення ставок. Тому розповсюджувач, який «продає» лотерею – насправді не продає товари чи послуги, а лише приймає ставки (гроші) за участь у лотереї і передає ці гроші (ставки) оператору лотереї. Розуміння цього важливе для обліку і оподаткування цих операцій.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону №5204 розповсюджувач державної лотереї виконує такі функції:

• здійснює приймання ставок від учасників і передає їх оператору державних лотерей;
• видає (виплачує) призи переможцям державних лотерей у випадках, передбачених умовами проведення державної лотереї;
• веде облік і надає оператору державних лотерей звітність про рух лотерейних білетів і виручки;
• забезпечує вільний доступ громадянам до придбання лотерейних білетів і отримання призів;
• проводить популяризацію державної лотереї та роз’яснює правила участі в ній;
• виконує інші функції, визначені в укладеному між розповсюджувачем та оператором договорі про розповсюдження державних лотерей.

З розповсюджувачами державної лотереї – юридичними чи фізичними особами оператор державних лотерей укладає письмові договори (ч. 2 ст. 9 Закону №5204).

Чи може розповсюджувач доручити свої обов’язки третій особі?

Розповсюджувачі мають право розповсюджувати держлотереї за наявності посвідчення, виданого оператором держлотереї (ч. 3 ст. 9 Закону №5204). Форму посвідчення затверджено Рішенням №124. Але наявність посвідчення – це не головне обмеження. 

Відповідно до ч. 4 ст. 9 Закону №5204 розповсюджувач державної лотереї не має права без згоди оператора державних лотерей передавати надані договором про розповсюдження державних лотерей повноваження з розповсюдження лотереї третім особам.

Таким чином, якщо така згода в договорі є, то розповсюджувач може передати лотереї для розповсюдження, а також інші повноваження розповсюджувача третім особам. 

На наш погляд, такі треті особи, які фактично здійснюватимуть розповсюдження лотереї, також повинні мати посвідчення розповсюджувача. Це необхідно для забезпечення законності їхньої діяльності та дотримання вимог законодавства щодо розповсюдження державних лотерей.

Щодо того, хто має видавати посвідчення цим третім особам, зазначимо:

• згідно з Законом №5204, право на видачу посвідчень розповсюджувача має виключно оператор державної лотереї. Розповсюджувач, навіть якщо він має договірне право передавати свої функції третім особам, не має повноважень самостійно видавати посвідчення розповсюджувача;
• у разі залучення третіх осіб до розповсюдження лотереї первинний розповсюджувач повинен, на наш погляд, звернутися до оператора державної лотереї для оформлення посвідчень розповсюджувача для цих третіх осіб. Оператор, своєю чергою, повинен перевірити відповідність цих осіб вимогам законодавства та, за умови їх відповідності, видати їм посвідчення розповсюджувача.

Важливо зазначити, що така практика передачі функцій розповсюдження третім особам має бути чітко регламентована в договорі між оператором та первинним розповсюджувачем, а також відповідати всім нормативним вимогам щодо розповсюдження державних лотерей.

Але оскільки чітко в законодавстві цей аспект не врегульовано, може бути доречним звернутися за консультацією до Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей.

Розповсюдження державних лотерей фізичними та юридичними особами відповідно до укладених з оператором державних лотерей договорів не потребує будь-яких дозволів (ч. 5 ст. 9 Закону №5204). Таким чином, розповсюджувачу не потрібна якась ліцензія чи інший дозвіл для того, щоб продавати держлотереї. 

Кожна операція з приймання ставки у державну лотерею, кожна операція з повернення ставки у державну лотерею та кожна операція з виплати виграшу в державну лотерею повинна фіксуватися в режимі реального часу в електронній системі приймання ставок оператора державних лотерей (ч. 9 ст. 9 Закону №5204). 

Електронна система приймання ставок складається з (див. п. 16 ч. 1 ст. 1 Закону №5204):

• центральної електронної системи та 
• терміналів електронної системи приймання ставок, пов’язаних між собою електронним або іншим зв’язком.

Згідно з п. 17 ч. 1 ст. 1 Закону №5204 термінал електронної системи приймання ставок – програмно-технічний комплекс, який призначений для реєстрації здійснених розповсюджувачем операцій з приймання ставок у державні лотереї, перевірки виграшності лотерейних білетів або інших засобів, які засвідчують участь у грі, виплати виграшів та передачі інформації про здійснені операції до центральної електронної системи.

З цього випливає, що розповсюджувач у місці розповсюдження держлотерей обов'язково повинен мати термінал приймання ставок, в якому реєструються продані лотереї, реєструється виплата виграшів. Такий термінал в місці розповсюдження встановлює оператор за договором розповсюдження. Встановлений термінал передається розповсюджувачу в користування за актом приймання-передачі, форма якого наводиться в договорі. Окрема плата за користування терміналом не стягується. 

Розповсюджувач, окрім продажу лотерей, виплачує учасникам у грошовій формі виграші (призи), якщо такий учасник виграв у лотерею. Вимоги до учасників наведено у ст. 10 Закону №5204. Наприклад, учасником може бути фізична особа, яка досягла 18 років та самостійно і добровільно сплатила ставку (ставки) розповсюджувачу державної лотереї. Розповсюджувач має право до приймання ставки вимагати від особи пред’явлення документа, що підтверджує її вік, у разі виникнення сумнівів щодо досягнення особою 18-річного віку.

Як буде показано далі, розповсюджувач не є податковим агентом, а тому не повинен утримувати ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%), сплачувати їх до бюджету і подавати додаток 4ДФ. Але податковим агентом є оператор, який і утримує податки, перераховує їх до бюджету і подає додаток 4ДФ. Також оскільки виграші виплачує розповсюджувач, він повинен виплатити виграш за мінусом податків. 

Наприклад, якщо учасник виграв 100 грн, то розповсюджувач з суми виграшу має спершу відняти суму податків 19,50 грн і виплатити на руки учаснику 80,50 грн. 

За розповсюдження лотерей розповсюджувач отримує винагороду, розмір якої встановлюється договором. Як правило, розмір винагороди визначається у відсотках від суми проданих лотерей. 

Наприклад, якщо розмір 5%, а продано на 50 000 грн, то розмір винагороди – 2 500 грн (50 000 х 5%).

Ті самі правила діятимуть і для суб’єктів господарювання, які виконують обов’язки розповсюджувача лотерейних квитків за договором доручення.

Податок на додану вартість

Щодо переданого обладнання (термінала)

Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Право власності на обладнання не переходить до повіреного, тому господарська операція передачі і повернення обладнання не є операцією постачання. А отже, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ (див. пп. «а» п. 185.1 ПКУ).

Цим обладнанням повірений користується в рамках договору на розповсюдження лотерей, за яким отримує винагороду (плату) за свої послуги. 

Тому, на наш погляд, немає підстав вважати, що повірений безоплатно користується майном (терміналом) довірителя. Він користується цим майном для виконання послуг в інтересах оператора. 

Щодо отриманих і проданих лотерей та виплати виграшів

Згідно з пп. 196.1.4 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з:

• випуску, обігу та погашення лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереях; 
• виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород.

Тобто «продаж» лотерей (а точніше – приймання ставки) і виплата виграшу не є об'єктом оподаткування. А якщо ці операції не є об'єктом оподаткування, то їх слід зазначати в рядку 5 декларації з ПДВ та в таблиці 1 додатка 5 до декларації. ПН на такі операції не складаються.

Чи слід відображати операції виплати виграшів у декларації і додатку 5?

На наш погляд, виграші потрібно відображати в декларації з ПДВ, причому в нарахованій сумі доходу, без утримання податків. Адже фактично саме таку суму доходу отримує учасник, але з цієї суми утримуються податки і перераховуються до бюджету. 

Але думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому для уникнення непорозумінь може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Зверніть увагу! У зв'язку зі здійсненням неоподатковуваних операцій у розповсюджувача – платника ПДВ може виникнути обов'язок щодо нарахування компенсуючого ПДВ за ст. 199 ПКУ. Те саме читаємо в ІПК ДПСУ від 24.11.2023 №4326/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ІПК ГУ ДФС у Тернопільській області від 06.09.2019 №58/ІПК/19-00-12-01-12, ІПК ДФСУ від 27.09.2018 №4193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Докладно про особливості нарахування такого ПДВ ми писали у статті «Особливості нарахування ПЗ з ПДВ за ст. 199 ПКУ», у «ДК» №17 від 25.04.2022. 

Такий ПДВ нараховується за товарами, послугами, необоротними активами, які використовуються в оподатковуваних операціях частково, причому тільки за умови, що такі товари, послуги, необоротні активи придбані з ПДВ. Передусім це стосується різноманітних офісних витрат.

Водночас, на наш погляд, слід нарахувати компенсуюче ПДВ за пп. «а» п. 198.5 ПКУ на електроенергію, отриману з ПДВ і використану для живлення обладнання.

Щодо винагороди за послуги з розповсюдження лотерейних квитків

Продаж лотерейних квитків за договором доручення – це звичайна операція з постачання послуг, винагорода за які в загальному порядку оподатковується ПДВ.

ПДФО та ВЗ

Розглянемо оподаткування виграшів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді виграшів, призів (пп. 164.2.8 ПКУ).

Особливості оподаткування виграшів встановлено в п. 170.6 ПКУ:

• податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) виграшу є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату);
• податковим агентом – оператором лотереї у строки, визначені ПКУ для місячного податкового періоду, до бюджету сплачується (перераховується) загальна сума податку, нарахованого за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ (тобто 18%), із загальної суми виграшів (призів), виплачених за податковий (звітний) місяць гравцям у лотерею;
• податкові агенти – оператори лотереї у додатку 4ДФ відображають загальну суму нарахованих (виплачених) у звітному податковому періоді доходів у вигляді виграшів (призів) та загальну суму утриманого з них податку. При цьому у додатку 4ДФ не зазначається інформація про суми окремого виграшу, суми нарахованого на нього податку, а також відомості про фізичну особу – платника податку, яка одержала дохід у вигляді виграшу (призу);
• під час визначення оподатковуваного доходу не враховуються витрати на придбання лотереї;
• доходи оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Зрозуміло, що якщо доходи оподатковуються ПДФО, то вони оподатковуються і ВЗ за ставкою 1,5% (див. п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Але в наведеній нормі ПКУ прямо зазначено, що податковим агентом є оператор, а не розповсюджувач. 

І саме оператор відображає суму доходу й утриманих податків у додатку 4ДФ, а також перераховує податки до бюджету. А розповсюджувач тільки виплачує виграші учасникам за мінусом податків. І потім отримує від оператора відшкодування виплачених виграшів. Тож розповсюджувач не є податковим агентом, не подає додаток 4ДФ і не сплачує податки до бюджету.

Такий самий висновок читаємо в ІПК ДПСУ від 18.12.2023 №4717/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 02.11.2023 №3897/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 03.10.2023 №3340/ІПК/99-00-24-03-03-06 та інших.

Те саме, на нашу думку, стосується і тих, хто здійснює продаж лотерейних квитків та виплату виграшів за договором доручення.

Бухгалтерський облік

Отримане для використання обладнання відображається на позабалансовому рахунку 01.

Отримані для розповсюдження лотереї не належать повіреному на праві власності. Тому їх також відображають за балансом. На наш погляд, можна використати субрахунок 024 «Товари, прийняті на комісію». Хоча, звісно, що лотереї не є товарами і вони не прийняті на комісію. Але з-поміж субрахунків рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні», на наш погляд, найбільш підходить субрахунок 024. 

«Продаж» лотерейних квитків, а якщо бути точнішим, то отримання ставки за можливість зіграти, а також подальше перерахування отриманої ставки довірителю відображається в бухгалтерському обліку повіреного транзитом. Наприклад, з використанням субрахунку 685 і без використання рахунків обліку доходів і витрат. Тому що насправді повірений не продає населенню товари чи послуги, а лише отримує кошти ставки у грі і передає їх далі за договором доручення.

Те саме стосується виплати виграшу. Виплата виграшу й отримання відшкодування від розповсюджувача, на наш погляд, проходить в обліку повіреного транзитом, з використанням субрахунку 377.

А от надані послуги відображаються в обліку розповсюджувача в загальному порядку, доходи – на субрахунку 703, собівартість – на субрахунку 903.

Приклад. Суб’єкт господарювання отримав від розповсюджувача обладнання на суму 70 000 грн і лотерейні квитки на суму 100 000 грн. 

Протягом місяця продано лотерейних квитків на 60 000 грн, нараховано виграшів на суму 25 000 грн, з яких утримано ПДФО 18% і ВЗ 1,5% на 4 875 грн (25 000 х 19,5%), виплачено на руки учасникам 20 125 грн (25 000 - 4 875).

За актом виконавець надав довірителю послуги на 3 000 грн, у т.ч. ПДВ 500 грн. Виробнича собівартість послуг становить 1 300 грн.

Варіант 1. Виконавець перерахував довірителю отримані від продажу лотерей кошти 60 000 грн та отримав від нього на банківський рахунок витрачені на виплату виграшів кошти 20 125 грн, а також винагороду за послуги 3 000 грн.

Варіант 2. За договором виконавець сам утримує зазначені суми з виручки і перераховує розповсюджувачу суму, яка залишається після зарахування всіх заборгованостей і зобов'язань, а саме – 36 875 грн (60 000 - 20 125 - 3 000).

Бухгалтерський облік дивимося у таблиці.

Таблиця. Бухгалтерський облік продажу лотерейних квитків за договором доручення

Податок на прибуток

З наведених вище бухгалтерських проведень бачимо, що транзитні кошти не впливають на доходи і витрати повіреного і, як наслідок, на його фінрезультат до оподаткування, який є основою для розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). На такий фінрезультат впливають лише доходи і витрати від наданих послуг.

Податкових різниць у ситуації, що розглядається, немає.

Єдиний податок групи 3

Згідно з п. 1 пп. 291.5.1 ПКУ не можуть бути платниками ЄП груп 1 – 3, суб'єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи – підприємці), які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор, діяльність з випуску та проведення лотерей.

Таким чином, на сьогодні платники ЄП групи 3 не можуть здійснювати діяльність з розповсюдження лотерейних квитків, навіть на підставі договору доручення. 

Слід зазначити, що заборона на розповсюдження лотерей діє з дати викладення п. 1 пп. 291.5.1 ПКУ в новій редакції, згідно з Законом України від 10.08.2023 №3325-IX – з 03.09.2023. До цієї дати в п. 1 пп. 291.5.1 ПКУ зазначалося – «(крім розповсюдження лотерей)». Тобто розповсюджувати лотереї до 03.09.2023 платникам ЄП групи 3 було можна. Але тепер, повторимося, вже ні.