Продаж малоцінних необоротних активів: облік та оподаткування

Бухгалтерський облік

З точки зору НП(С)БО 7 МНМА належать до категорії інших необоротних активів (див. п. 1, пп. 5.2 НП(С)БО 7). Але оскільки спеціальних правил для обліку їх продажу не встановлено, такий продаж відображається в бухгалтерському обліку так само, як і продаж інших основних засобів. 

Як зазначено в п. 1 НП(С)БО 27, це національне положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу. А необоротними активами вважаються усі активи, які не є оборотними (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Тобто зрозуміло, що при продажу МНМА треба керуватися саме НП(СБО 27. 

На практиці це означає, що МНМА, щодо яких прийнято рішення про продаж, слід перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Тобто відобразити за дебетом субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». 

Тому при прийнятті рішення про продаж МНМА треба зробити проведення: Д-т 286 К-т 112. А за якою вартість слід оприбуткувати новий вид активу? За залишковою балансовою вартістю!

Дохід (ціна реалізації) від продажу таких МНМА відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість проданого МНМА – за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Тобто саме на субрахунок 943 буде списано залишкову балансову вартість МНМА на дату його реалізації! 

При цьому діє той самий принцип, як і для ОЗ. Адже МНМА теж амортизується. Хоча для МНМА НП(С)БО 7 передбачає лише два методи амортизації: їх часто коротко називають «50/50» або «100%». 

Якщо при введенні в експлуатацію на витрати, пов’язані з амортизацією МНМА, було списано 50% його первинної вартості, то при продажу такого МНМА на собівартість реалізації буде віднесено залишкову незамортизовану вартість у розмірі 50%. 

Якщо ж продається повністю замортизований об’єкт МНМА, з нульовою залишковою вартістю, то на субрахунку 286 буде враховано такий об’єкт з вартістю 0 грн. У такому випадку згадані вище проведення теж треба робити, але на нульову суму. 

Приклад.

На балансі підприємства у складі МНМА обліковується кавомашина первісною вартістю 18 000 грн, залишковою – 0 грн. Прийнято рішення її продати. Продано за 6 000 грн, у т.ч. ПДВ 1 000 грн. Кошти від продажу надійшли на банківський рахунок підприємства.

Бухгалтерський облік дивимося у таблиці.

Таблиця. Бухгалтерський облік продажу МНМА

Чи встановлюється для МНМА ліквідаційна вартість і чи треба її списувати при продажу? 

Тривала практика свідчить, що ліквідаційну вартість для МНМА не визначають. Але усі фахівці, які доводять, що так і треба робити, посилаються на вже не існуючий пп. 14.1.20 ПКУ. У ньому зазначалося, що для податкового обліку «вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, яка амортизується, – первісна або переоцінена вартість малоцінних необоротних матеріальних активів». Ніхто не хотів зайвих різниць між податковим та бухгалтерським обліком, тож амортизували МНМА по-податковому. 

Але нині доводиться спиратися на норми НП(С)БО 7. А вони вимагають вирішення питання з ліквідаційною вартістю при введенні МНМА в експлуатацію.   

Відповідно до п. 27 НП(С)БО 7 амортизація об'єктів, зазначених у пп. 5.2 НП(С)БО 7, нараховується за методами, наведеними в п. 1 і 5 пп. 26 НП(С)БО 7. Амортизація МНМА і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, і решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, – у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості.

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 вартість, яка амортизується, – первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 НП(С)БО 7).

Тобто насправді ліквідаційна вартість – це не тільки про ОЗ, а і про МНМА теж! 

Якщо за даними наведеного вище прикладу підприємство визначить ліквідаційну вартість кавомашини в розмірі 5 000 грн, то вартість, яка амортизується, становитиме 13 000 грн (18 000 - 5 000). У такому разі амортизація 100% нараховуватиметься в розмірі 13 000 грн, а не 18 000 грн, і після нарахування амортизації залишкова вартість кавомашини буде 5 000 грн. Після прийняття рішення про продаж такої кавомашини на субрахунок 286 буде списано залишкову вартість 5 000 грн. При подальшому продажу собівартість продажу становитиме 5 000 грн.

Висновки:

На практиці дуже рідко визначають ліквідаційну вартість ОЗ та МНМА з кількох причин:

1. Складність прогнозування. Достовірно визначити ліквідаційну вартість часто буває просто неможливо, оскільки точно невідомо, за яку суму у майбутньому (через 5 – 20 років) можна буде продати об'єкт.
2. Відсутність чіткої процедури визначення. Жодним нормативно-правовим актом не закріплено механізму, який би визначав процедуру формування ліквідаційної вартості.
3. Спрощення обліку. Встановлення нульової ліквідаційної вартості спрощує розрахунки амортизації та ведення обліку.
4. Суб'єктивність оцінки. Визначення ліквідаційної вартості залежить від суб'єктивної думки керівництва та персоналу підприємства.

Через ці фактори більшість підприємств приймають рішення встановити нульову ліквідаційну вартість для всіх об'єктів основних засобів, включаючи МНМА, що значно спрощує облік та розрахунки амортизації. 

Але невстановлення ліквідаційної вартості формально є порушенням норм НП(С)БО 7. Хоча нам невідомі випадки, коли б підприємство було якимось чином за таке порушення покарано. 

Тому сміливі підприємства і надалі можуть не встановлювати ліквідаційну вартість. Обережні підприємства можуть встановити хоча б нульову ліквідаційну вартість. 

Адже наша порада така: ліквідаційну вартість потрібно встановлювати завжди, тому що так визначено НП(С)БО 7.

Податок на прибуток

Цей розділ статті стосується платників, які застосовують коригування на різниці, пов’язані з необоротними активами, за ст. 138 ПКУ.

Перше, що треба пам’ятати: ПКУ говорить про такі види активів, як ОЗ та ІНМА, але не встановлює їх чіткого поділу. Адже в таблиці, наведеній у пп. 138.3.3 ПКУ, такі активи наведені разом. 

З точки зору визначення основних засобів, наведеного в пп. 14.1.138 ПКУ, для потреб ПКУ основні засоби – це ті матеріальні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн. Якщо ж вартість матеріальних активів не перевищує 20 000 грн, то з точки зору ПКУ вони не є основними засобами.

А от для ІНМА, а тим паче для МНМА, визначень у ПКУ немає. Тому зазначена вартість 20 000 грн стає для податкового обліку тією вартісною ознакою, порогом, до перетину якого необоротний матеріальний актив вважається малоцінним. 

Більшість підприємств намагається синхронізувати податковий та бухгалтерський облік, щоб мати менше клопоту. Адже якщо підприємство в бухгалтерському обліку вартісну ознаку МНМА встановило на рівні 20 000 грн, тобто вартісна ознака така сама, як і в податковому обліку, то амортизувати такі МНМА в податковому обліку не потрібно. Так само відповідає ДПС на запитання в ЗІР (102.05): «Чи підлягають амортизації у податковому обліку земельні ділянки, бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи та природні ресурси?».

А у відповіді на інше запитання в ЗІР (підкатегорія консультації 102.05): «Чи виникають різниці при нарахуванні амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та як заповнюються рядки 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ та додаток АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?», – ДПС пояснює, що ні, не виникають та у додатках РІ та АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств МНМА не відображаються.

Таким чином, якщо підприємство продає МНМА вартістю до 20 000 грн включно, то жодних різниць за розд. ІІІ ПКУ в такому разі не виникає.

А якщо вартісну ознаку МНМА в бухобліку визначено понад 20 000 грн?

У такому разі бухгалтерський та податковий облік такого активу не збігатимуться, і дуже сильно. Адже для бухгалтерського обліку такий актив вважатиметься МНМА, а для податкового – вже ОЗ! 

Наприклад, якщо за таким МНМА нараховано амортизацію в першому місяці в розмірі 100%, то за п. 138.1 ПКУ в тому періоді, коли нараховано таку амортизацію, на її суму фінрезультат до оподаткування збільшують.

А зменшують цей фінрезультат на суму податкової амортизації. Яку треба буде порахувати вже за одним із методів, передбачених для ОЗ. До того ж доведеться дотримуватися мінімальних строків експлуатації, встановлених ПКУ (спершу вирішивши, до якої групи ОЗ віднести такий актив).  

Відповідно, і при продажу такого активу в податковому обліку, найімовірніше, залишиться незамортизована вартість, на яку доведеться зменшити фінансовий результат до оподаткування. 

Звісно, що в обох випадках витрати на придбання (створення) такого необоротного активу в кінцевому підсумку зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток. Але зроблять це вони в різних обсягах (сумах) і в різних податкових періодах. При цьому можна помилитися. Набагато простіше встановити в бухобліку вартісну ознаку МНМА 20 000 грн і не створювати зайвих податкових різниць.   

Податок на додану вартість

Підприємство – платник ПДВ при продажу МНМА нараховує ПДВ у загальному порядку.

Базою оподаткування є договірна вартість, яка для операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (див. п. 188.1 ПКУ).

Якщо ж балансова вартість – нульова, виходить, що такі МНМА можна навіть передати безоплатно (подарувати), не нараховуючи при цьому ПЗ з ПДВ. Хоча нульову податкову накладну на таку операцію все одно доведеться скласти (вона залишиться у постачальника). А от другої податкової накладної у такому випадку не буде. Адже в такому разі донараховувати ПДВ на різницю між залишковою і договірною вартістю не потрібно. 

Єдиний податок третьої групи

Доходом платника єдиного податку третьої групи юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ (див. пп. 2 п. 292.1 ПКУ).

Відповідно до п. 292.2 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами – платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу.

Вище ми вже з’ясували, що для податкового обліку основні засоби – це ті матеріальні активи, вартість яких перевищує 20 000 грн. 

Тож якщо підприємство продає МНМА, первісна вартість яких менше 20 000 грн, з точки зору оподаткування вони не є основними засобами, а тому норма п. 292.2 ПКУ до продажу таких МНМА не застосовується. Тож оподатковуваним доходом буде вся сума коштів, отримана від продажу МНМА.

Якщо ж продаються МНМА первісною вартістю понад 20 000 грн, з позиції податкового обліку такі МНМА є основними засобами. А отже, на них поширюється правило п. 292.2 ПКУ.