Як оформляти первинні документи на IT-послуги та маркетингові дослідження? Верховний Суд навів чіткі вимоги!

1. Які бувають проблеми із документальним оформленням наданих послуг?
2. Зміст справи, яку розглядав Верховний Суд
3. Позиція платника податків
4. Позиція податкового органу
5. Що сказав Верховний Суд щодо порушень в обліку ІТ-послуг
6. Що сказав Верховний Суд щодо маркетингових послуг
7. Які є вимоги до первинних документів про надані IT послуги?
8. Які є вимоги до первинних документів про надані маркетингові послуги?

Які бувають проблеми із документальним оформленням наданих послуг?

Основна проблема із фіксуванням наданих послуг у тому, що на сьогодні немає типової форми первинного документа для цього. Ті форми, які використовуються на практиці, як правило, складаються «як складали на підприємстві раніше», знаходяться у зразках в Інтернеті або складаються суб’єктами господарювання самостійно. І назва таких документів може бути різна: хтось складає акти, хтось рахунки-фактури, хтось звіти про надані послуги тощо.

Тож не дивно, що при податкових документальних перевірках подекуди виявляється, що податківців не влаштовує, як були оформлені придбані послуги. І вони ставлять під сумнів реальність операцій з надання таких послуг або не визнають витрати за такими послугами.

А як їх скласти правильно, щоби бути впевненим під час перевірки? Верховний Суд зазначив, на що треба звернути увагу, у постанові від 05.06.2025 у справі №160/25897/21.

Тож розглянемо детальніше.

Зміст справи, яку розглядав Верховний Суд

Орган ДПС провів планову виїзну документальну перевірку за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТОВ «А». В акті перевірки контролери зафіксували такі порушення:

1) Щодо ІТ-послуг. ТОВ «А» не оформило первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об’єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об’єктів, створених відповідно до наданих ФОПом 1 послуг з розробки програми «СКЛАД» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8. Такі послуги полягали у приведенні програмного забезпечення до стану, придатного для використання за призначенням. На думку податківців, такі послуги мали сформувати первісну вартість об’єктів нематеріальних активів, а не бути списані одразу на витрати.

2) Щодо посередницьких послуг, наданих ФОПами. Перевіркою не було підтверджено реальності отримання ТОВ «А» посередницьких послуг від трьох ФОПів через відсутність відповідних первинних документів, а саме:

• ФОП 2 (він же директор цього ТОВ) – не було надано журнали-ордери та відомості стосовно рахунку 28 «Товари» (щомісячні, в розрізі субрахунків) з інформацією про залишки та обороти у вартісному та натуральному вимірюванні. На думку органу ДПС, директор ТОВ «А» і сам міг (в межах трудових обов’язків) здійснити дослідження цін на лікарські засоби. Але вирішив оформити це як послуги ФОПа, і підприємство сплатило за ці послуги 507 762,66 грн.
• Перевіркою було встановлено, що відображені в бухобліку отримані від ФОПа 3 маркетингові послуги з вивчання попиту за ціновими критеріями лікарської продукції, як за своїм змістом, так і за періодом надання, повністю збігаються з аналогічними послугами, які ТОВ «А» нібито отримало від ФОПа 2 (він же директор товариства). Переліки лікарських засобів, за якими нібито проведено дослідження, між собою ідентичні.
• Щодо взаємовідносин з ФОПом 4, то дані, отримані внаслідок проведення оброблення даних про ціни постачальників лікарських засобів та товарів медичного призначення, надані останнім, могли бути отримані керівником ТОВ «А», з перебуванням на робочому місці та отриманням заробітної плати, з порталу TEBLETKI UA, а також з інших інформаційних ресурсів, які розміщені у вільному доступі в мережі Інтернет. Таким чином, необхідність у документальному оформленні отримання такої інформації як результату зовнішнього дослідження (збирання, обробки та аналізу) та оплаті цих послуг у підприємства була відсутня. 

Яка ціна питання?

За результатами перевірки донараховані суми податку на прибуток (понад 600 тис. грн), податку на додану вартість (17 тис. грн) та штрафних санкцій з урахуванням мораторію на їх нарахування під час карантину – понад 142 тис. грн.

З одного боку, ми бачимо, що податківців більше цікавило не документальне оформлення, а зміст господарських операцій. Проте ТОВ спиралося на бухоблік (і визнання витрат) та наявні в нього оформлені первинні документи. Чи можна було скласти їх так, щоб незважаючи на те, що у податківців була власна думка про те, що насправді відбувалося, суд все ж таки визнав витрати?

Позиція платника податків

Платник (ТОВ «А») наполягав, що:

• усі господарські операції є реальними;
• вони підтверджені належними первинними документами (акти, договори, звіти);
• жодних зауважень до оформлення актів ДПС і суд першої інстанції не висловлювали;
• кожна операція має економічний ефект – спрямована на отримання або збереження доходу;
• податкове повідомлення-рішення ґрунтується на припущеннях, без доказів нереальності господарських операцій.

Щодо ІТ-послуг, наданих ФОП 1, то ТОВ «А» вважає, що:

• розробка й доробка програми «СКЛАД» – це звичайні адміністративні витрати, а не створення нематеріального активу;
• тому відсутність актів введення в експлуатацію не є порушенням;
• витрати слід було визнати у періоді надання таких послуг.

Щодо маркетингових послуг (ФОП 2, ФОП 3, ФОП 4), то ТОВ «А» на користь доводів щодо необхідності у таких договорах та госпопераціях доводив, що:

• маркетингові дослідження впливали на політику цін, закупівлі та формування асортименту;
• послуги мали економічну мету та були фактично отримані;
• дублювання інформації пояснюється тим, що дослідження проводилися щоденно, навіть за умов аналізу даних про однакові товари.

Позиція податкового органу

Щодо послуг, наданих ФОПом 1, фіскальна служба стверджувала таке:

– роботи з «розробки/доробки/створення програмного забезпечення» – це створення нематеріального активу;

– ТОВ «А» не створило обовʼязкові документи:

• акт введення в господарський оборот об’єкта інтелектуальної власності;
• інвентарну картку НМА;
• документи, що описують зміст об’єкта (опис, техдокументація тощо);

– без цього неможливо:

• визначити строк корисного використання,
• нарахувати амортизацію,
• збільшити первісну вартість НМА;

– вартість таких ІТ-послуг не можна було включати до витрат періоду.

Щодо маркетингових послуг (ФОП 2, ФОП 3,ФОП 4), податкова заявила, що:

– директор як ФОП 2 одночасно був директором ТОВ та міг виконувати ці функції самостійно;

– дублювання результатів маркетингових досліджень між трьома різними ФОПами викликає обґрунтований сумнів у їх реальності через ідентичність складених первинних документів (актів) на виконання однакових за своєю суттю договорів;

– не надано:

• аналітичних звітів,
• інформації про зміни в діяльності підприємства завдяки цим звітам,
• доказів впливу на дохід.

Що сказав Верховний Суд щодо порушень в обліку ІТ-послуг

Верховний Суд частково погодився з платником податків, але частково і з податківцями!

У цьому випадку Верховний Суд пристав на бік платника податків – ТОВ «А» – з огляду на оформлення документів щодо ІТ-послуг та результатів наданих послуг.

Зокрема, суд наголосив, що послуги з розробки програми «Склад» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного для використання за призначенням) пов’язані з правом користування програмним продуктом. Оплата здійснюється за доступ до програмного забезпечення. Підприємство отримує послугу доступу до цього сервісу, тому обліковує звичайні витрати.

Окрім того, договором з ФОПом 1 не передбачено передачу виключних прав на використання програми. А це унеможливлює віднесення розробленого програмного забезпечення до нематеріальних активів, відповідно до критеріїв, визначених у п. 7 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та підпункту 1.3.5. Методрекомендацій з бухобліку нематеріальних активів, облік ведеться за групами. Зокрема, за такою групою, як «Авторське право та суміжні з ним права». При цьому передачі (відчуженню) належать лише виключні майнові права (ст. 15 Закону «Про авторське право і суміжні права»), тобто за особою, яка передає виключне право, залишається право на використання цього твору лише в частині прав, що не передаються. Таким чином, за групою НМА «Авторське право та суміжні з ним права» можуть обліковуватися лише виключні майнові права.

Згідно з вимогами Методрекомендацій з бухобліку НМА об’єкт нематеріальних активів, отриманий у користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності включаються користувачем до витрат звітного періоду.

Що сказав Верховний Суд щодо маркетингових послуг

А ось тут Верховний Суд погодився з позицією контролюючого органу, наголосивши, що ТОВ «А» не надало доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності товариства або які б давали змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг).

Зокрема, на думку ВС, первинні документи не містять доказів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей.

Оцінивши Звіти про результати надання послуг, суд звернув увагу, що вони (звіти) мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер.

Тобто ці первинні документи не містять жодних результатів проведеного вивчення попиту на продукцію ТОВ «А» та рекомендацій, які б давали змогу замовнику (ТОВ «А») використати їх у своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації, збільшення кількості покупців продукції позивача та відповідно збільшення доходу підприємства.

ВС звернув особливу увагу на те, що серед міст, в яких проводились дослідження, зазначені міста, де ТОВ «А» взагалі не має аптек. При цьому товариство не обґрунтувало необхідність та доцільність проведення в цих містах відповідних досліджень вивчення попиту. А це вказує на те, що такі формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування витрат, пов’язаних із господарською діяльністю (не є маркетинговими послугами в розумінні пп. 14.1.108 ПКУ).

***

На підставі цієї справи та постанови Верховного Суду можна визначити чіткі стандарти до первинних документів при наданні таких послуг, як ІТ-послуги та маркетинг. Платнику податків це важливо взяти до уваги для уникнення спорів з податковими органами під час документальних перевірок. 

Які є вимоги до первинних документів про надані IT послуги?

1. Для ІТ-послуг (створення, доробка, модифікація ПЗ):

– Договір з чітким технічним завданням (ТЗ)

– Специфікація із переліком робіт

– Акти приймання-передачі виконаних робіт

– Детальний технічний опис результату:

• що саме розроблено / змінено
• які функції додані
• версія, модулі, оновлення.

Документи для бухгалтерського обліку (якщо йдеться про створення нематеріальних активів)

Обов’язкові документи:

– Акт введення в експлуатацію

– Інвентарна картка нематеріального активу

– Документи, що ідентифікують об’єкт:

• опис програмного продукту
• структура модулів
• призначення

– Наказ про визначення строку корисного використання ПЗ

Ризикові документи:

• Загальні акти «надано послуги – розробка програми»
• Якщо йдеться про передачу виключних прав – а відсутність документів про облік нематеріальних активів
• Невизначений результат роботи

Які є вимоги до первинних документів про надані маркетингові послуги?

Обов’язковий пакет документів

– Договір з визначеним предметом (ринок, товар, регіон)

– Акти з детальним змістом послуг

– Звіт, який містить:

• аналіз ринку, цін, конкурентів
• дані джерел, методика збору інформації
• висновки та рекомендації для замовника
• пропозиції щодо змін у ціновій політиці

– Документи, що підтверджують застосування результатів:

• наказ про зміну цін
• зміни у закупівельній політиці
• зміна асортименту

Додаткові документи для захисту витрат (ділової мети)

• Скриншоти, аналітичні таблиці
• Записи про те, що дані недоступні у публічному доступі
• Обґрунтування, чому компанія залучає ФОПа, а не робить аналіз власними силами.

Ризикові документи:

• Акти без конкретики
• Дублювання інформації між виконавцями
• Відсутність результату (послуги надані, але отримана інформація не була використана в господарській діяльності замовника)
• Виконавець одночасно є директором (ризик виникнення підозри у податківців, що директор оформив на себе як на ФОПа послуги, які міг надати в межах трудових обов’язків).

Читайте також:

• Акт виконаних робіт (наданих послуг): обов'язкові реквізити, інструкція зі складання, зразки та приклади
• Акт виконаних робіт має різні дати складання та підписання: що врахувати бухгалтеру?