Декларація з ПДВ: особливості складання при анулюванні платника

У попередній аналітичній статті ми розповідали про загальні правила, які повинен знати кожен, хто складає декларацію з ПДВ. Тепер же розглянемо особливості її складання у разі анулювання ДФС реєстрації платника ПДВ.

Анулювання платника ПДВ – «умовна поставка» на товарні залишки

Згідно з п. 184.7 ПКУ, якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів.

Звільнення від обов’язку проведення такої «умовної поставки» (так цю операцію історично називають бухгалтери) встановлені лише для випадків анулювання реєстрації як платника ПДВ внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.

Тобто перш, ніж складати таку декларацію, платнику ПДВ на дату анулювання його реєстрації треба провести велику роботу:

1. визначити залишки з невикористаних товарів, послуг, необоротних активів;
2. порахувати їх звичайну ціну і ПЗ з ПДВ з неї;
3. скласти податкову накладну на визнане ПЗ з ПДВ на цю дату.

Та зараз ці процедури ми не розглядаємо, оскільки наше завдання в цій статті – проаналізувати, як все це буде відображено в декларації з ПДВ.

Остання декларація, де треба підвести підсумки

Подається така декларація у звичайні строки (тобто ті, які були встановлені для декларації з ПДВ такого платника за попередні звітні періоди).

Але в такій декларації треба відобразити і звичайні суми ПЗ та ПК (не пов’язані з анулюванням), і «умовну поставку», для якої передбачено спеціальні рядки.

Справа в тому, що чинна форма декларації з ПДВ має таку особливість: суми ПЗ, нараховані відповідно до п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, та коригування таких сум відображаються виключно у рядках 4.1 та 4.2 декларації. Водночас відображенню в декларації та  у додатку 5 підлягають і операції пов’язані з нарахуванням ПЗ у зв’язку з анулюванням реєстрації платником ПДВ відповідно до п. 184.7 ПКУ.

Як роз’яснюють податківці, такі операції теж відображаються окремими рядками в розділі "Інші" в розрізі умовних ІПН: 6000000000000 (рядок 4.1 декларації) та/або 6000000000000 (рядок 4.2 декларації). Вибір, у якому рядку відображати, залежить від ставки ПДВ, яка при цьому застосовувалась (7% чи 20%).  

Підсумком такої декларації може бути як сума ПДВ до сплати до бюджету, так і сума бюджетного відшкодування.  І обидві вони не згорають – це чітко визначено пп. 184.8-184.9 ПКУ:

• якщо підсумком є сума податку до сплати, її треба сплатити до бюджету. Перерахування коштів до бюджету здійснюється на підставі реєстру, який ДФС надсилає Державній казначейській службі України;
• якщо підсумком є сума податку до відшкодування, то таке відшкодування надається протягом звичайних строків, визначених ст. 200 ПКУ, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

Кілька речей, які ще треба пам’ятати!

По-перше,  останнім звітним періодом для такого анульованого платника буде період з першого дня, наступного після закінчення попереднього звітного періоду, по день анулювання реєстрації платника ПДВ.

Приклад. Анулювання реєстрації платника ПДВ відбулося 12.11.2018 р. Звітує він щомісячно. Отже, останню декларацію з ПДВ він має подати до 20.12.2018 р. (включно). В ній слід відобразити операції за період з 01.11.2018 р. по 12.11.2018 р. Починаючи з 13.11.2018 р. операції, здійснені таким платником, в декларації не відображаються.

По-друге, якщо особі анульовано реєстрацію платника ПДВ, вона втрачає право на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування після дати такого анулювання. Аналогічне правило діє і щодо контрагентів такого анульованого платника – після дати такого анулювання  вони вже не зможуть скласти та зареєструвати на нього ПН/РК. Незважаючи на те, що загальні строки реєстрації таких документів (встановлені п. 201.10 ПКУ) могли ще і не закінчитися.

Тому в своїй останній декларації колишній платник ПДВ відображає лише ті операції, які підтверджені відповідними ПН/РК, що він та його контрагенти встигли зареєструвати до дня анулювання. Звісно, це обмеження діє й на інші документи, зазначені в п. 201.11 ПКУ, які дають право на ПК без реєстрації ПН/РК. Адже право на ПК у такого платника закінчується разом з анулюванням його реєстрації. Отже, усі такі документи, отримані пізніше цієї дати, вже не враховуються при складанні декларації.

По-третє, складати останню декларацію з ПДВ слід дуже уважно, уникаючи помилок. Адже підведення підсумків в цьому випадку означає замикання дверей за собою і неможливість виправлення помилок в майбутніх звітних періодах – їх вже не буде. Уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за останній звітний період подати буде  не можна. Хоча, якщо граничний строк її подання ще не закінчився, виправити помилки можна буде шляхом подання «нової звітної» декларації.

До речі, з помилками попередніх звітних періодів ситуація ще суворіша. Податківці наполягають на тому, що п. 50.1 ПКУ, який дозволяє самостійно вносити зміни до декларації минулих звітних періодів, стосується лише зареєстрованих платників ПДВ. Як тільки відбувається анулювання такої реєстрації – право на виправлення помилок втрачається. Ми про це писали тут.

По-четверте, анульований платник ПДВ повинен чітко знати суму залишку коштів на ПДВ-рахунку (електронному рахунку в СЕА ПДВ). Її можна дізнатись за допомогою електронних сервісів від ДФС (див. «Реєстр транзакцій» тут ). 

Адже у разі анулювання реєстрації платника ПДВ залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.  

При цьому Казначейство перераховує з ПДВ-рахунку до бюджету, по суті, дві суми: 

• Суму ПДВ, яка підлягає сплаті. Якщо у платника не було податкового боргу з ПДВ, то це буде сума, визначена ним до сплати в останній декларації за звітний період анулювання; 
• Решта кошті в на цьому рахунку на момент його закриття. 

Щодо  другої суми у анульованого платника є три варіанти.

Варіант перший: повернути ці кошти собі на поточний рахунок з ПДВ-рахунку. Для цього він повинен заповнити та подати у складі податкової декларації з ПДВ додаток 4 (Д4). В цьому додатку він обов’язково заповнює: 

• таблицю 2 «Відомості щодо суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету», де розраховується сума, яка буде повернена
• таблицю 3, де зазначається така сума словами і цифрами, а також реквізити поточного рахунку, на який вона має бути повернена.   

Варіант другий: повернути ці кошти собі на поточний рахунок з бюджету. Якщо така заява про повернення коштів з ПДВ-рахунку не була зазначена в останній декларації, як зазначено вище, кошти будуть перераховані до бюджету. І в результаті може виникнути надміру сплачена сума. 

Вона не згорає - помилково та/або надміру сплачені грошові зобов’язання можуть бути повернуті платнику податку за його заявою відповідно до ст. 43 ПКУ. Тобто, у такому випадку платник подає заяву (у довільній формі) із проханням повернути йому певну суму коштів (з поясненням, яка саме сума мається на увазі і як вона виникла). В цій же заяві зазначаються реквізити поточного рахунку, на який ці кошти мають бути повернені. 

Якщо ж платник не бажає повернення зайво сплачених коштів, а хоче зарахувати їх в рахунок сплати інших податків (в тому числі, в рахунок майбутніх звітних періодів), виникає третій варіант – коли в такій заяві вказується відповідний напрямок використання переплати (згідно з п. 87.1 ПКУ). 

А що, як платник оскаржує рішення про анулювання реєстрації?

Буває на практиці і таке. Та тут слід знати про те, що анулювання реєстрації означає, по суті, виключення платника з реєстру платників ПДВ. І до набрання чинності рішення про відновлення реєстрації, такого платника в цьому реєстрі вже не буде. А отже, декларації з ПДВ він за період такого оскарження не подає (навіть якщо рішення буде на його користь і відновлення реєстрації відбудеться). Ми про це писали тут.

Таке відновлення на сьогодні не приносить ображеному платнику ПДВ бажаної сатисфакції – він втрачає ПК за період до дати відновлення і не може скасувати «умовну поставку» та інші наслідки протизаконного анулювання реєстрації.

Нова реєстрація – жодного зв’язку з попередньою!

Часто анульовані платники не витрачають час на відновлення, а просто подають заяву на нову реєстрацію платником ПДВ. І в такому випадку починають життя платника ПДВ наново, буквально з нуля.

Про це говориться, наприклад, в свіжій ІПК ДФСУ від 06.11.2018 р. №4720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Податківці вкотре наголошують:

• при повторній реєстрації платником ПДВ у СГ не виникає обов’язку та підстав для коригування податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих згідно з вимогами п. 184.7 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, які були придбані товариством в період попередньої реєстрації особи як платника ПДВ;
• право на перенесення суми від’ємного значення ПДВ, що виникло у СГ за період попередньої реєстрації платником ПДВ, у декларацію з ПДВ СГ, подану за період поточної реєстрації платником ПДВ, відсутнє, оскільки в такій звітності відображаються результати діяльності, починаючи з дати поточної реєстрації платником ПДВ.

Повторно зареєстрована платником ПДВ особа є платником ПДВ з нової дати реєстрації її платником ПДВ, а тому не має права на складання та реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, складених особою в період до анулювання її попередньої реєстрації платником ПДВ.