Баланс – перша форма фінзвітності: нюанси складання

Підготовчі дії перед складанням балансу

Вихідні дані для складання річного балансу – це залишки за рахунками синтетичного обліку на початок та кінець звітного року. Найзручнішим зведеним регістром бухобліку для складання балансу є оборотно-сальдова відомість (ОСВ).

Форму ОСВ кожне підприємство визначає самостійно, але найчастіше вона має форму таблиці, у якій наводиться список рахунків і субрахунків, що велися на підприємстві протягом звітного року, і для кожного рахунку наведено початкове сальдо (дебетове, кредитове або розгорнуте), дебетові та кредитові обороти й кредитове сальдо (теж дебетове, кредитове або розгорнуте). Якщо на рахунку сформовано розгорнуте сальдо, то дебетові і кредитові суми такого сальдо потраплять до різних рядків балансу.

Перед складанням балансу потрібно провести таку роботу:

– відобразити в бухобліку результати обов'язкової річної інвентаризації – у тому місяці, коли її було завершено. Докладніше про інвентаризацію можна почитати у таких матеріалах:

• Річна інвентаризація – 2020: пам’ятка для бухгалтера
• Iнвентаризація ОЗ – 2020: особливості проведення
• Iнвентаризація запасів у 2020 році: облік та податкові наслідки
• Інвентаризація заборгованостей: як проводиться та облікові наслідки
• Iнвентаризація каси у 2020 році
• Річна інвентаризація резерву відпусток: як правильно провести?
• Що буде, якщо середне підприємство не проведе річну інвентаризацію в грудні?
• Інші новини за тегом «Інвентаризація»

– з огляду, зокрема, на результати інвентаризації за потреби необхідно перекваліфікувати активи та зобов'язання, списати їх або нарахувати чи скоригувати резерви. Наприклад, у складі оборотних активів не можуть обліковуватися необоротні активи (наприклад, довгострокова дебіторська заборгованість не може обліковуватися на рахунках, призначених для короткострокової заборгованості) і навпаки. Аналогічно у складі довгострокових зобов'язань не можуть відображатися поточні зобов'язання (наприклад, частина довгострокового кредиту банку, що підлягає погашенню протягом наступного року, має обліковуватись у складі короткострокових боргів) і навпаки;

– якщо підприємство веде облік розрахунків із покупцями та постачальниками без застосування рахунків обліку виданих і отриманих авансів (такий підхід формально не відповідає Iнструкції №291, проте широко використовується на практиці), на дату річного балансу потрібно віднести аванси на відповідні субрахунки 371 та 681 або зробити їх аналітичне виділення на рахунках 36 та 63;

– у разі обліку овердрафтів за кредитом рахунку обліку грошових коштів у банку (31) на кінець року перенести від'ємні залишки за рахунком 31 на рахунок обліку кредитів банку (рахунок 60). З цього питання є досить давній лист Мінфіну від 09.12.2003 р. №31-04200-30-5/7021, де він радить відображати овердрафт за кредитом рахунку 31, але інформацію про нього (себто від'ємне сальдо за рахунком 31) наводити у статті балансу про короткострокові кредити банків. Хоча, по суті, у разі використання овердрафтових сум відповідні записи слід робити безпосередньо у кореспонденції з рахунком 60, а не 31. Тоді кредитового сальдо на активному рахунку 31 не буде. На практиці використовують обидва варіанти обліку овердрафту. Компромісним варіантом може бути поточний облік овердрафту на рахунку 31 (бо так справді у щоденній роботі зручніше, і на жодну звітність це не впливає), а на кожну дату балансу слід переносити від'ємний залишок на рахунок 60 операцією: Д-т 31 К-т 60. На початку наступного звітного періоду робиться зворотний запис: Д-т 60 К-т 31. Таким чином, на дату балансу залишки на рахунках 31 та 60 буде сформовано правильно, що дозволить правильно складати баланс автоматично за допомогою програмного забезпечення;

– відобразити нарахування податків та зборів за звітний рік. Якщо на момент складання балансу достовірних даних про суму таких податків ще немає, але вони є істотними, слід нарахувати відповідні резерви. Зокрема, це стосується річного податку на прибуток, суму якого потрібно віднести на фінансовий результат (Д-т 79 К-т 98). Як правило, податок на прибуток нараховується лише після того, як фінрезультат визначено та проведено всі коригування фінрезультату відповідно до ПКУ. Зокрема, на цьому етапі визначаються відстрочені податки відповідно до П(С)БО 17. Показники балансу на кінець року порівнюються з оцінкою його статей за податковими правилами, і розраховуються тимчасові різниці між ними, які беруть участь у розрахунку відстрочених податків. Якщо підприємство є платником єдиного податку, але з певних причин подає повний фінансовий звіт замість малого або скороченого (за формами, затвердженими П(С)БО 25), воно повинно нарахувати єдиний податок за звітний рік;

– закрити рахунки обліку витрат періоду (92, 93, 94, 95, 96, 97), що повністю відносяться до операційних та неопераційних витрат у періоді їх виникнення, шляхом віднесення їх дебетового залишку на фінансовий результат (рахунок 79). При використанні 8-го класу рахунків (витрати за елементами) перед цим також закрити 8-й клас рахунків;

– закрити рахунки обліку доходів (рахунки класу 7) шляхом віднесення їх кредитового залишку на фінансовий результат (рахунок 79);

– визначити річний фінансовий результат – прибуток або збиток шляхом віднесення відповідного залишку за рахунком 79 на відповідний субрахунок рахунку 44 та вивести сальдо на одному зі субрахунків рахунку 44 (441, 442).

Балансові рахунки – це рахунки 1 – 6 класів, які можуть мати залишки на кінець звітного періоду, і, відповідно, залишки на балансових рахунках, відображаються у статтях балансу. Тому перед складанням балансу слід перевірити ці залишки і впевнитися у тому, що всі операції за звітний рік відображені правильно і залишки сформовані також правильно.

Звітна дата і звітний період

Відповідно до ст. 13 Закону про бухоблік базовим звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, яким на практиці вважається проміжок часу з 1 січня по 31 грудня, який триває 365 або 366 (у високосному році) календарних днів. Тому річний баланс складається станом на кінець останнього дня звітного року – 31 грудня.

Проте при цьому слід враховувати окремі звітні правила визначення звітного періоду, передбачені для новостворених і ліквідованих підприємств. Адже за тією ж ст. 13 Закону про бухоблік:

• перший звітний період новоствореного підприємства може бути менш як 12 місяців, але не більш як 15 місяців;
• звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до дати прийняття рішення про його ліквідацію.

Якщо ваше підприємство продовжуватиме працювати наступного року, то слід пам’ятати, що показники балансу на кінець останнього дня року 31 грудня відповідають показникам на початок першого дня наступного звітного року 1 січня.

Залишки на балансових рахунках на кінець останнього дня року або кварталу – це одночасно залишок на початок першого дня наступного звітного періоду, що ми і бачимо у формі балансу (поле «Коди»), де серед інших кодів зазначено число 01 – тут слід навести першу дату нового звітного періоду (наприклад, 2020.01.01).

Проте у заголовку балансу завжди має стояти остання дата закінчення звітного періоду. Так, річний баланс за 2020 р. складатиметься на 31 грудня 2020 р.

Побудова балансу

Баланс складається в тисячах грн. без десяткового знака.

Форма балансу складається з двох частин: активу та пасиву.

Згідно з п. 7 розділу II НП(С)БО 1, у балансі підприємства, з урахуванням самої його форми, відповідно до загальної балансової формули відображаються: Активи = Капітал + Зобов'язання. Ця формула означає, що всі активи підприємства сформовано за рахунок його власного капіталу та зобов'язань. Тому форма балансу складається з двох частин: активу – у ньому відображають відомості про активи підприємства в розрізі їх видів; пасиву – у ньому наводять інформацію про зобов'язання і власний капітал. За усталеною традицією вітчизняної звітності, активні статті балансу розташовані від найменш ліквідних до найбільш ліквідних, а пасивні статті – від довгострокових до короткострокових.

В окремих розділах відображаються активи і зобов'язання, пов'язані з необоротними активами, утримувані для продажу, та групами вибуття. Баланс складається з трьох розділів активу та чотирьох розділів пасиву. 

Нині окремого П(С)БО, яке б регулювало порядок складання балансу та зміст його окремих статей, немає. НП(С)БО 1, по суті, регулює лише загальні положення щодо змісту балансу та визначає його форму. Тож під час складання балансу варто враховувати також і Методрекомендації №433. Вони містять короткі вказівки щодо змісту статей балансу, а також посилання на відповідні П(С)БО, що регулюють порядок обліку тих чи інших конкретних видів активів та зобов'язань.

У таблиці ми навели пункти Методрекомендацій №433, які регулюють формування відповідних статей балансу. Докладнішу інформацію щодо окремих статей балансу також наведено у примітках до таблиці (див. наступний розділ цієї статті).

Таблиця

Заповнення рядків балансу

Примітки до таблиці

Показники ряд. 1900 гр. 3 і 4 форми №1 повинні відповідати показникам ряд. 1300 гр. 3 і 4 форми №1!

Примітка 1. Відповідно до п. 4 НП(С)БО 1 можна не наводити у балансі статті, за якими немає інформації до розкриття (крім випадків, якщо така інформація була в попередньому звітному періоді, а отже, є сальдо на початок року). Також можна додавати статті зі збереженням їх назви і коду рядка з переліку додаткових статей фінзвітності, наведених у додатку 3 НП(С)БО 1, у разі якщо стаття відповідає таким критеріям:

а) інформація є суттєвою;

б) оцінка статті може бути достовірно визначена.

Ця норма не є імперативною, тож підприємства можуть наводити додаткові статті за бажанням. Деякі з них ми навели у таблиці.

Примітка 2. Рядки 1101, 1102, 1103, 1104 є додатковими та наводяться у балансі за бажанням, у разі відповідності цих статей до ознак суттєвості. Рекомендації щодо визначення суттєвості надано в п. 2.20 Методрекомендацій №635. Так, згідно з цим пунктом суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінзвітності.

У листі Мінфіну від 28.03.2014 р. №31-08420-07/23-639/1/1084 зазначено, що питання суттєвості не визначено нормативно-правовими актами. Підприємство самостійно встановлює істотність окремих господарських операцій і об'єктів обліку з урахуванням особливостей діяльності установи й необхідності виконання бюджетною установою своїх функцій і досягнення результатів, які розкриваються в наказі про облікову політику. Тобто, по суті, якщо підприємство має суттєві залишки на рахунках обліку запасів, воно за бажанням може включити до балансу додаткові статті.

Примітка 3. Якщо підприємство наводить додаткові статті щодо запасів, то сума додаткових статей може не дорівнювати статті 1100. 

Наприклад, вартість запасів – 20 тис. грн, незавершеного виробництва – 65 тис. грн, а залишки готової продукції та товарів підприємство визнало несуттєвими – 0,9 та 0,8 тис. грн відповідно. Підприємство приймає рішення відобразити у балансі інформацію про запаси та незавершене виробництво, а статті про готову продукцію та товари не наводити. Тоді у рядку балансу 1100 буде наведено загальну вартість запасів: 20 + 65 + 0,9 + 0,8 = 86,7 тис. грн, після округлення до тисяч грн – 87 тис. У рядках 1101 та 1102 буде наведено цифри 20 та 65 тис. грн, які в сумі дадуть 85 тис. грн, що не збігається з рядком 1100 балансу. З цього користувачі фінзвітності мають зробити висновок, що різниця 2 тис грн – це інші запаси, які не є суттєвими для даного підприємства.

До активного субрахунку 282 «Товари в торгівлі» є контрактивний пасивний субрахунок 285 «Торгова націнка». Тому з дебетового залишку за субрахунком 282 вираховується кредитовий залишок субрахунку 285 і різниця включається до рядків балансу 1100 та 1104 (за його наявності).

Невипадково до рядка 1100 не включається інформація про брак у виробництві, яка накопичується на рахунку 24. Річ у тім, що брак не визнається активом, тож на рахунку 24 не має залишатися сальдо на кінець звітного періоду. Вартість виробничого браку має списуватися або за рахунок винних осіб, або на витрати підприємства. Докладніше про це ми писали у статті «Брак у виробництві» в ДК №22/2018.

Примітка 4. Сальдо за цими рахунками або субрахунками визначається розгорнуто.

Примітка 5. Відповідно до п. 2.35 Методрекомендацій №433 кошти, які не можна використати для операцій протягом одного року починаючи з дати балансу або протягом операційного циклу внаслідок певних обмежень, вилучаються зі складу оборотних активів та відображаються як необоротні активи у рядку 1090. Наприклад, довгострокові депозити переносяться з рахунків обліку грошових коштів на субрах. 184 (Д-т 184 К-т 311) та відображаються у рядку 1090.

Примітка 6. Необоротні активи, що утримуються для продажу (субрахунок бухобліку 286), класифікуються у складі оборотних активів тоді, коли є висока ймовірність їх продажу протягом року з дати балансу. За відсутності такої ймовірності підприємство вилучає їх з оборотних активів – це випливає з п. 1, 12 розділу II П(С)БО 27 та пунктів 9, 26 Міжнародного стандарту фінансової звітності 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Примітка 7. Власний капітал – це безстрокові пасиви, тому розділ I пасиву ніколи не буде порожнім, – адже підприємство має статутний капітал з моменту його утворення до моменту ліквідації. Якщо всі інші статті балансу є нульовими, включаючи підсумок балансу (може бути й таке), то у цьому розділі має бути відображено відповідний збиток та, за наявності, суму неоплаченого капіталу.

У статті «Зареєстрований (пайовий) капітал» відображається сума статутного або пайового капіталу відповідно до зареєстрованих установчих документів. Статутний та пайовий капітал обліковують на одному рахунку синтетичного обліку – 40. У формі балансу є додаткова стаття 1401 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу». Саме у цьому рядку слід наводити інформацію про суму внесків до статутного капіталу згідно з рішеннями учасників, якщо відповідні зміни до статуту в державного реєстратора зареєстровані не були (таке часто трапляється з підприємствами державного та комунального сектору економіки, у статутах яких нерідко суму капіталу не зафіксовано). Внески до незареєстрованого статутного капіталу обліковують на спеціальному субрахунку синтетичного обліку 404.

Примітка 8. Типовою помилкою є відображення у складі довгострокових зобов'язань заборгованості, яку підприємство не погасило у строк та з моменту встановленого строку погашення якої минув рік. Така заборгованість, як правило, є поточною, але простроченою.

Згортання статей балансу

Згідно з п. 3 розділу IV НП(С)БО 1, згортання статей активів і зобов'язань є неприпустимим, крім випадків, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або МСФЗ.

Найчастіше на практиці підприємства згортають розрахунки з дебіторами та кредиторами. Iноді з економічної точки зору це допустимо, особливо якщо йдеться про однорідні зустрічні вимоги (коли один і той самий контрагент одночасно є і дебітором, і кредитором, і відповідні зобов'язання є однорідними, наприклад грошовими).

Водночас у більшості випадків дебіторська та кредиторська заборгованість є різною за строками погашення та неоднорідною, тож їх потрібно показувати у балансі розгорнуто. Неприпустимо, наприклад, згортати інформацію про розрахунки з різними покупцями та замовниками, зокрема, якщо перед одним покупцем є товарний борг (унаслідок одержання авансу за товар), а інший заборгував підприємству кошти. Iнформація про першого відображається у складі кредиторської заборгованості, а про другого – у складі дебіторської.

Для розмежування відповідних сум заборгованостей використовують дані субрахунків обліку авансів виданих та одержаних (371, 681), а якщо відповідно до прийнятої облікової політики підприємство їх не використовує – розраховують ці суми на дату балансу на підставі даних аналітичного обліку.

I насамкінець зазначимо, що баланс є взаємопов'язаним з усіма іншими формами фінансової звітності (форми 2, 3, 4, примітки до звітності). Про конкретні взаємозв'язки статей балансу зі статтями інших форм фінзвітності ми розповімо згодом під час розгляду цих форм.