Резерви і забезпечення: для чого вони потрібні?
У деяких місяцях (внаслідок певних подій і цілком прогнозовано заздалегідь) підприємство несе суттєві витрати. Це витрати поточні, але якщо їх визнати одразу, собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) таких місяців буде суттєво вищою, ніж у наступних або попередніх місяцях. Або ж ще простіше – у цих місяцях підприємство отримає суттєво менше прибутку, ніж в інших.
Тому у бухобліку застосовується «розтягування» таких витрат на цілий календарний рік. Саме цю процедуру ми бачимо при створенні резервів відпусток та інших видів забезпечень.
А чи можна створити резерв для списання втрат від війни? Цікаве питання, давайте його проаналізуємо.
Види резервів/забезпечень
Слід зазначити, що у П(С)БО 11 немає терміну «резерв». Для майбутніх витрат ним передбачено саме «забезпечення». Проте на практиці бухгалтери використовують обидва ці терміни як синоніми.
І це ж П(С)БО передбачає, що забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
- виплату відпусток працівникам;
- додаткове пенсійне забезпечення;
- виконання гарантійних зобов'язань;
- реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
- виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Оце «тощо» має важливе значення, адже зазначений перелік не є вичерпним. І насправді підприємство має право створити резерв/забезпечення щодо будь-якого виду витрат, які планує здійснити у майбутньому. Головне, щоби виконувались норми п. 13 П(С)БО 11: «Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства».
Виконання цих норм добре видно на прикладі забезпечення (резерву) на оплату відпусток. Є минула подія – прийняття на роботу працівника і початок його праці на підприємстві. З цієї події починається право працівника на щорічну оплачувану відпустку певної тривалості. А у роботодавця з’являється можливість спланувати витрати на оплату такої відпустки і створити на них резерв (забезпечення).
А от щодо втрат внаслідок бойових дій, на жаль, створити резерв або забезпечення неможливо. По-перше, тому, що ці втрати неможливо точно передбачити, і чи будуть вони - точно підприємство не знає. А якщо є реальна загроза таких втрат, підприємство докладає зусиль, щоб їх уникнути. По-друге, неможливо встановити розмір (вартість) таких втрат наперед. Тобто втрати і витрати внаслідок війни належать до форс-мажорних і визнаються у тому періоді, в якому вони були понесені або встановлені (як результат інвентаризації, наприклад).
Інвентаризація резерву відпусток
Перш ніж почати таку інвентаризацію слід ретельно вивчити, за яким принципом цей резерв створюється.
По-перше, підставою для його розрахунку є річний графік відпусток. Типової форми цього документу не існує, зразок такого документу є тут, а правила його складання досить прості. Вони наводяться у ст. 10 Закону про відпустки.
Складати такий графік слід заздалегідь. Рекомендовано – до 5 січня (на поточний рік), але оскільки на його підставі цілий календарний рік буде нараховуватися резерв відпусток, його потрібно мати хоча б до закінчення січня. З іншого боку, якщо врахувати ще час на інші розрахунки, зокрема, планування витрат на наступний рік, у яких, безумовно, враховуватимуться і витрати на оплату відпусток, оптимально скласти цей графік у грудні на наступний рік.
У цьому графіку мають бути зазначені усі місяці року, за якими мають бути розподілені всі працівники, адже всі вони мають право на щорічну оплачувану відпустку. Винятками будуть лише ті, хто не зможе скористатися таким правом, зокрема, працівники, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною – дві відпустки одночасно не надаються.
При цьому точний таймінг надання відпусток, із конкретними датами, у графіку зазначати не обов'язково – їх можна узгодити безпосередньо перед наданням відпустки (у відповідному наказі, який видається за 2 тижні до початку відпустки).
До такого графіку можуть вноситись зміни (за потреби). І ці зміни також треба буде врахувати під час інвентаризації.
Графік відпусток дає можливість порахувати планову суму витрат на оплату відпусток (включаючи суму ЄСВ, яка нараховується на такі відпускні).
По-друге, сума резерву відпусток рахується за формулою, яка виглядає так:
Рв = ЗПміс х ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.), де:
Рв - резерв відпусток;
ЗПміс – фактично нарахована у певному місяці заробітна плата працівників;
ПланВитрВідп(річн.) – планова сума витрат на оплату відпусток, яка порахована за графіком на рік;
ФОП(річн.) – планова сума витрат на оплату праці.
Зверніть увагу! Усі три показники містять у собі суму ЄСВ, яка на них нараховується.
Два останніх показника рахуються на початку року і на їх співвідношення помножується зарплата, фактично нарахована у кожному місяці календарного року.
Створення резерву відображається за Д-т 23, 91, 92, 93 та 94 залежно від категорії працівників та К-т 471 «Забезпечення виплат відпусток». Відповідно виплата відпускних та нарахування ЄСВ відображається за Д-т 471 «Забезпечення виплат відпусток» та К-т 66, 65.
По-третє, навіть коли йдеться про суму, яка розраховується за плановими показниками, важко говорити про повну точність розрахунку резерву. Іноді нарахованого резерву відпусток не вистачає для їх оплати, а буває що й навпаки, на кінець року за цим резервом невикористаний залишок.
По суті, інвентаризація цього резерву полягає у перевірці правильності його розрахунку та нарахування. Чи правомірно був нарахований резерв на цю суму (може, на початку року ми помилилися у розрахунках або неправильно застосовували формулу)?
Перевірити правильність легко: оскільки цей резерв створюється на певний рік, в ідеалі за цей рік він має бути і використаний (без залишку). Тому зайво нараховану суму резерву на дату балансу слід сторнувати. Але бувають випадки і перенесення відпусток на наступний рік. Тоді такий залишок не сторнується і використовується на оплату перенесених відпусток наступного року.
Тобто перш ніж інвентаризувати резерв на відпустки, треба перевірити, чи є перенесення відпусток на наступний рік. Якщо перенесень з попередніх років немає, зокрема, всі, хто був зазначений у графіку відпусток, ними скористалися у поточному році, сума резерву має дорівнювати на кінець року нулю. Невикористаний залишок треба списати.
Якщо ж перенесення є, наводимо короткий алгоритм дій бухгалтера під час такої інвентаризації:
- проводиться перевірка правильності розрахунку резерву (на початок року і щомісяця);
- проводиться перевірка використання резерву протягом року;
- розрахована під час інвентаризації сума резерву порівнюється з його сумами, нарахованими протягом року;
- якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 23, 91 – 94 К-т 471 (тобто тими ж проведеннями, за якими відбувалось нарахування резерву);
- якщо резерв є більшим ніж потрібно, то коригування проводиться тими самими проведеннями Д-т 23, 91 – 94 К-т 471, але методом «сторно» (тобто з мінусом). Принаймні саме сторнування вимагає п. 1 П(С)БО 11 «у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань». Другий варіант, який часто трапляється на практиці (якщо витрати майбутніх періодів будуть, але їхній розмір раніше був завищений) – включити суму зменшення резерву до складу доходу звітного періоду Д-т 471 К-т 719.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток? Так, звісно, якщо будуть визнані витрати або дохід, це вплине на фінансовий результат звітного періоду, у якому проведено інвентаризацію. Проте податкові різниці за цим видом резерву не виникають (пп. 139.1.1-139.1.2 ПКУ).
Інвентаризація забезпечення на виконання гарантійних зобов'язань
Докладно про те, які гарантії надають юрособи щодо товарів, робіт та послуг, і як створюється забезпечення на витрати для їх виконання, розглядається тут.
Тому зараз нагадаємо основні моменти. Є гарантії, які передбачені законом, можуть бути і гарантії, які підприємство бере на себе добровільно (за договором із покупцем). Знаючи суму витрат на виконання цих гарантій щодо одиниці товару (роботи, послуги) і обсяг реалізації (звісно, ми говоримо про планові цифри), підприємство може визначити і загальну суму витрат, які передбачаються у майбутньому у зв’язку з такою реалізацією.
При цьому гарантії мають строки виконання, теж визначені законом та/або договором. Якщо цей строк минув, а гарантійний випадок так і не виник, сума забезпечення залишається не використаною, а отже підлягає списанню.
Для обліку операцій зі створення та використання даного забезпечення (резерву) передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», на якому ведеться облік руху і залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату тощо.
Оскільки це витрати, які напряму пов’язані з реалізацією, то нарахування цього забезпечення відбувається проведенням Д-т 93 К-т 473. Відповідно за кредитом субрахунку 473 відображається використання забезпечення – списуються витрати на проведення гарантійних ремонтів.
Зверніть увагу: якщо продано, наприклад, товар неналежної якості, покупець отримує право не лише на його ремонт, а й на повернення такого товару з отриманням коштів, які були за цей товар сплачені, заміну товару, зменшення його ціни. Але за допомогою субрахунку 473 відображається саме гарантійний ремонт! Повернення товару, а також післяпродажні знижки відображаються за дебетом субрахунку 704.
Інвентаризація забезпечення відбувається аналогічно резерву на оплату відпусток. Тобто перевіряється правильність розрахованого забезпечення і в разі необхідності проводиться його коригування.
Податкові наслідки для платників податку на прибуток теж, звісно, будуть. Ті з них, хто не застосовує податкові різниці, отримають у результаті коригування забезпечення доходи або витрати, які вплинуть на фінансовий результат до оподаткування. А ті ж, хто застосовує податкові різниці, повинні будуть врахувати дату створення забезпечення.
Коригування такого забезпечення вимагатиме збільшення або зменшення фінрезультату (за пп. 139.1.1-139.1.2 ПКУ). Наприклад, якщо сума забезпечення донараховується, то в бухгалтерському обліку це призведе до виникнення витрат (і зменшення фінрезультату). Але у податковому обліку фінрезультат слід буде збільшити на суму такого донарахування (пп. 139.1.1 ПКУ). Зменшення фінрезультату у податковому обліку виникне в періоді використання такого відкоригованого забезпечення (на суму такого використання).
Інвентаризація резерву сумнівних боргів
Правила обліку дебіторської заборгованості та створення щодо неї резерву сумнівних боргів визначає П(С)БО 10.
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
За норми п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Тобто резерв сумнівних боргів за П(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості його створювати не потрібно.
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
- застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Класифікація дебіторської заборгованості за п. 9 П(С)БО 10 здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Приклади того, як рахується цей резерв за різними методами, наведено у додатку до П(С)БО 10.
За п. 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображається за проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – проведенням Д-т 38 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо).
Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Д-т 944 К-т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її слід обліковувати на цьому субрахунку не менше трьох років з дати списання. І в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу потрібно буде відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає з неймовірності повернення списаного боргу протягом строку давності. У випадку, коли покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму потрібно провести через включення суми до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).
З наведеного вище робимо короткий алгоритм дій бухгалтера під час річної інвентаризації цього резерву:
- проводиться перевірка правильності розрахунку резерву;
- проводиться перевірка використання резерву протягом року. Тобто, чи правомірно і в яких сумах списувалася безнадійна дебіторська заборгованість. При цьому не зайвим буде перевірити й залишок на позабалансовому рахунку 071. Хоч він і не бере участь у розрахунку резерву сумнівних боргів, але застосовується для обліку списаної заборгованості;
- розрахована під час інвентаризації сума резерву порівнюється з його сумами, нарахованими протягом року;
- якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 944 К-т 38;
- якщо резерв є більшим, ніж потрібно, то зайва сума списується проведенням Д-т 38 К-т 716.
Щодо інших видів забезпечень
Як зазначено вище, наведеними видами забезпечень (резервів) права юрособи не обмежуються. Підприємство може створити забезпечення (резерв) щодо будь-яких витрат наступних періодів, якщо зможе їх достовірно визначити.
Бухгалтерський та податковий облік таких забезпечень буде аналогічний зазначеному вище.
Поради Мінфіну, що треба враховувати при цьому, наведені в листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705. З нього треба виділити основні моменти:
– щоби створити забезпечення слід мати максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. До джерел такої інформації можуть відноситись умови договорів; статистична інформація по витратах підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством;
– оскільки підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації;
– підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв'язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Така методика має застосовуватись для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за необхідності (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити до цієї методики зміни.
Але при цьому Мінфін пише дещо, що уточнює застосування норми п. 17 П(С)БО 11.
Нагадаємо, що цей пункт встановлює: залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Мінфін же говорить: при отриманні первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Тобто ви розрахували одну суму витрат і нарахували на неї забезпечення, а фактично вийшла більша сума. Що з цим робити?
Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Таким чином, якщо помилки у розрахунку не було (він був зроблений на підставі інформації, яка була у підприємства на момент здійснення розрахунку), ці розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»). Різниця має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми. Таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок.