Виправляємо ПЗ у декларації з ПДВ: як складати уточнюючий розрахунок

Як видно зі змісту розділу І, деякі помилки можуть призвести до необхідності донарахувати або зменшити суму ПДВ, а деякі – ні (бо стосуються операцій, за якими цей податок не виникає). Зрозуміло, що більшість платників турбують саме перші. Адже зміна суми ПДВ до сплати означає зміну розрахунків із бюджетом, а донарахування нагадує про штраф та пеню. Давайте розглянемо, як виправити їх правильно. 

ПДВ-помилки можуть виникнути в різних рядках розділу І декларації:

• рядок 1 – реалізація товарів/послуг на митній території України за ставками 7%, 14%, 20%;
• рядок 4 – нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ та 199.1 ПКУ за ставками 7%, 14%, 20% та коригування цих ПЗ;
• рядок 6 – ПЗ на послуги нерезидентів на митній території України за ставками 7% та 20%;
• рядок 7 – коригування ПЗ відповідно до ст. 192 ПКУ;
• рядок 8 – коригування ПЗ у зв’язку з нецільовим використанням товарів, ввезених із застосуванням звільнення від ПДВ.

Під час виправлення податкових зобов’язань у 2023 році протягом дії воєнного стану потрібно пам’ятати про таке:

• за періоди до запровадження воєнного стану до січня 2022 року включно можна подавати УР тільки з метою збільшення суми ПДВ до сплати у рядку 18 УР – див. абзац 15 пп.  69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, який забороняє зменшувати ПЗ, нараховані до лютого 2022 року. На суму збільшення ПЗ за ці періоди нараховується штраф 3% відповідно до п. 50.1 ПКУ та пеня за ст. 129 ПКУ – за загальними правилами;
• за періоди після запровадження воєнного стану, починаючи з лютого 2022 року, можна подавати УР на збільшення та на зменшення суми ПДВ до сплати у рядку 18 УР. На суму збільшення ПЗ не нараховуються штраф 3% та пеня – див. абзац 14 пп.  69.1  підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Заниження податкового зобов’язання в рядку 1.1 декларації з ПДВ 

Припустимо, що платник ПДВ забув включити до рядка 1.1 декларації за січень 2022 року дві ПН:

• зареєстровану ПН на суму 19 740 грн, у т.ч. ПДВ 20% – 3 290 грн, обсяг постачання без ПДВ – 16 450 грн;
• незареєстровану ПН на суму 35 400 грн, у т.ч. ПДВ 20% – 5 900 грн, обсяг постачання без ПДВ – 29 500 грн.

У декларації за січень 2022 року в рядку 1.1 було відображено обсяг постачання за основною ставкою 1 800 000 грн та суму ПДВ 20% = 360 000 грн, а потрібно було відобразити: 

• 1 800 000 + 16 450 + 29 500 = 1 845 950 грн – обсяг постачання без ПДВ;
• 360 000 + 3 290 + 5 900 = 369 190 грн – сума ПЗ з ПДВ.

Сума податкового кредиту в рядку 17 декларації становить 310 000 грн, вона є правильною і не виправлялася.

Якщо ми додаємо до УР щодо ПЗ за незареєстрованими ПН, потрібно подати уточнюючий додаток Д1. Адже незареєстровані ПН ми відображаємо в таблиці 1.1 додатка 1, в розділі «За операціями на митній території України, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою та ставками 7% і 14%». Зареєстрована ПН на суму 19 740 грн у таблиці 1.1 додатка Д1 не відображається.

Увага! В уточнюючому додатку Д1 потрібно навести тільки ту інформацію, що стосується виправлення помилки, решту інформації зі звітного додатка Д1 повторювати не потрібно.

Оскільки виправляється декларація за період до запровадження воєнного стану і сума ПЗ до сплати збільшилася, то у рядку 18.1 УР потрібно нарахувати штраф у розмірі 3% від суми збільшення:

• 9 190 грн х 3% = 275,70 грн, після округлення до цілих гривень – 276 грн. 

Перед поданням УР потрібно сплатити суму збільшення 9 190 грн на електронний рахунок платника ПДВ в СЕА ПДВ та суму штрафу 276 грн на бюджетний рахунок з кодом класифікації доходів бюджету 14060100. Відповідно до п. 20 Порядку №569 ДПС не пізніше наступного робочого дня після подання УР надсилає Казначейству реєстр платників ПДВ, в якому зазначаються, зокрема, суми ПДВ, що підлягають перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру Казначейство перераховує суми ПДВ з електронних рахунків платників до бюджету. Якщо не сплатити суму донарахованих ПЗ, виникне податковий борг.

Заповнення деяких рядків УР до декларації показане в таблиці 1. 

Таблиця 1

Зразок виправлення заниження ПЗ у рядку 1.1 декларації з ПДВ
(фрагмент уточнюючого розрахунку)

Завищення податкового зобов’язання в рядку 1.1 декларації з ПДВ 

Платник ПДВ помилково відобразив у рядку 1.1 декларації за березень 2023 року завищену суму ПЗ – зайвий обсяг постачання 35 000 грн, сума ПДВ – 7 000 грн. Податкову накладну на цей обсяг не складали. У декларації за березень 2023 року було відображено обсяг постачання за основною ставкою 1 835 000 грн та суму ПДВ 20% = 367 000 грн, а потрібно було відобразити 1 800 000 грн та 360 000 грн відповідно. 

Сума податкового кредиту в рядку 17 декларації становить 310 000 грн, вона є правильною і не виправлялася.

Завищене ПЗ у березні 2023 року можна зменшити шляхом подання УР, адже цей період припадає на період дії воєнного стану. Фрагмент заповнення УР до декларації наведено в таблиці 2.

Припустимо, що платник ПДВ вже сплатив на електронний рахунок 57 000 грн за даними декларації за березень 2023 року, і ці кошти вже були перераховані Казначейством до бюджету. Після подання УР ця сума позитивного значення зменшилася на 7 000 грн, і ці 7 000 грн стали надміру сплаченою сумою ПДВ. 

Повернути цю суму можна тільки на електронний рахунок відповідно до п. 200-1.5 ПКУ. Докладніше про це – у наших новинах тут, тут та тут.

Зверніть увагу! Зарахування коштів з бюджету на електронний рахунок не призводить до збільшення ліміту реєстрації ПН/РК! Адже показник ΣПопРах формується за рахунок поповнення з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку. А якщо платник захоче забрати ці зайво перераховані на електронний рахунок кошти, то ліміт реєстрації зменшиться. Докладніше про це читайте в консультації ДПСУ у «ЗІР» за посиланням. 

Таблиця 2

Зразок виправлення завищення ПЗ у рядку 1.1 декларації з ПДВ
(фрагмент уточнюючого розрахунку)

Помилкові ПН, сторнуючі РК та показник ∑Перевищ

Ще один вид помилок у визначенні податкових зобов’язань з ПДВ – платник ПДВ помилково зареєстрував зайву ПН, яку не потрібно було складати та реєструвати. Така ПН не має підстави – відповідної операції постачання. Для виправлення цієї ситуації потрібно сторнувати помилкову ПН за допомогою РК з кодом причини коригування 103 «Повернення товару або авансових платежів», який також застосовується і для сторнування помилкових ПН. Якщо склали дві одинакові ПН на одну операцію, складається РК з типом причини 20. Дещо про нього ми писали тут.

Але зараз нас цікавить не стільки виправлення помилки із ПН, скільки те, як його правильно показати в декларації. Чи треба буде подавати уточнюючий розрахунок?

Якщо ПН та РК були складені в одному звітному місяці і вчасно зареєстровані, то такі ПН разом зі сторнуючими РК відображати в декларації не потрібно. Податківці прямо говорять про те, що помилкові документи в декларації відображати не потрібно – див. тут та тут. Також ці документи не вплинуть на показник ∑Перевищ звітного місяця, оскільки вони потрапляють до реєстру одного звітного періоду та не впливають на загальну суму ліміту в цьому періоді. Як обраховується показник ∑Перевищ, визначено у п. 200-1.3 ПКУ.

Якщо ПН та РК були складені в одному звітному місяці, але РК був невчасно зареєстрований, або ПН та РК складені в різних звітних місяцях, невідображення цих документів в деклараціях відповідних місяців призведе до виникнення показника ∑Перевищ у тому місяці, в якому було зменшено ПЗ за сторнуючим РК. Щоб уникнути цього, на практиці податківці радять відобразити в деклараціях і саму ПН, і сторнуючий РК, а також змиритися з тим, що сума ПЗ в декларації буде завищеною на суму помилкової ПН. Про цю проблему ми писали ще у 2018 році тут. Станом натепер змін на краще немає, проблему не вирішено.

Припустимо, платник ПДВ склав та зареєстрував помилкову ПН у березні 2023 на суму 12 600 грн, у тому числі ПДВ – 2 100 грн. У декларацію за березень 2023 року її не включено як помилкову. У квітні 2023 року платник склав та зареєстрував РК до цієї ПН, щоб вивести її в нуль. 12 травня 2023 року платник подав декларацію з ПДВ за квітень 2023 року, і після цього у платника виник показник ∑Перевищ на суму ПДВ у коригуючому РК – 2 100 грн. Це сталося тому, що задекларовані ПЗ у рядку 1 декларації за квітень були менші від загальної суми ПДВ у зареєстрованих ПН та РК за квітень. Адже у квітні був зареєстрований від’ємний РК, який не було включено до декларації і який зменшив загальну суму зареєстрованих ПЗ за квітень. Щоб позбутися цього показника, потрібно:

• подати УР до декларації з ПДВ за березень, у якому збільшити показник рядка 1 декларації на суму помилкової ПН, тобто включити помилкову ПН до декларації. Як це зробити, ми показали вище; 
• до 20 травня 2023 року ще можна встигнути подати нову звітну декларацію з ПДВ за квітень, у якій відобразити від’ємний РК у рядку 7 «Коригування податкових зобов’язань»;
• після 20 травня 2023 року потрібно вже подавати УР також і до декларації за квітень, в якому відобразити суму коригування в рядку 7 і тим самим зменшити загальну суму ПЗ у рядку 9. Після подання цього УР показник ∑Перевищ повинен зникнути.

Власне, у цьому прикладі показник ∑Перевищ ліквідується при поданні нової звітної декларації або УР за квітень, якщо в них буде відображений сторнуючий РК з метою приведення у відповідність показників ЄРПН та звітності. Подання УР за березень з відображенням помилкової ПН на показник ∑Перевищ не впливає, але податківці можуть наполягати на тому, що якщо платник зменшив ПЗ квітня, то він повинен симетрично збільшити ПЗ березня, а для цього потрібно відобразити помилкову ПН в УР за березень.

Повторимо, що помилкові документи не підлягають відображенню в декларації з ПДВ, але доки ЄРПН не розрізняє правильні і помилкові документи, єдиним способом позбутися показника ∑Перевищ є повна відповідність даних ЄРПН та звітності. Можна також вимагати від податківців вручну ліквідувати показник ∑Перевищ, але гарантій позитивного результату немає. З іншого боку, якщо всі погодяться з тим, що виправлення помилки призводить до порушення норм ПКУ, то ситуація і не зміниться. Це той випадок, коли скаржитися треба. 

Таблиця 3

Зразок відображення зменшуючого РК у рядку 7 УР до декларації за квітень
(фрагмент уточнюючого розрахунку)

Виправлення ПЗ, що нараховані за п. 198.5 ПКУ та 199.1 ПКУ

Податкові зобов’язання, що нараховуються платником ПДВ за вимогами п. 198.5 ПКУ та 199.1 ПКУ за ставками 20%, 7% та 14%, відображаються у рядках 4.1, 4.2 та 4.3 декларації відповідно. До кожного з цих рядків передбачено відповідний рядок для коригування ПЗ – 4.1.1, 4.2.1 та 4.3.1. 

Механізм виправлення помилок у цих рядках такий самий, який ми розглянули у прикладах 1 та 2 – у графі 4 УР наводимо неправильний показник декларації, у графі 5 – правильний показник, у графі 6 – різницю між правильним та неправильним показником. До кожного з цих рядків може подаватись уточнюючий додаток Д1, Д6 у таких випадках – див. таблицю 4.

Таблиця 4

Подання додатків Д1 та Д6 при виправленні ПЗ, що нараховані за п. 198.5 ПКУ та 199.1 ПКУ

Виправлення помилок у рядках 6, 7 та 8 декларації з ПДВ 

Послуги від нерезидента в рядку 6. Нагадаємо, що відповідно до п. 208.2 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за ставками 20% або 7% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Отримувач послуг складає ПН та реєструє її в ЄРПН, і після реєстрації вона є підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. 

Сума ПДВ включається до складу податкових зобов’язань з ПДВ за той звітний період, коли були отримані послуги незалежно від факту реєстрації ПН (п. 208.3 ПКУ), а право на податковий кредит на цю саму суму виникає після реєстрації ПН. Якщо ПН буде зареєстровано вчасно, то податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ виникають в одному звітному періоді і в загальній сумі не впливають на рядки 18 або 19 декларації з ПДВ. 

ПЗ на послуги нерезидента відображаються у рядках 6.1 та 6.2 декларації – залежно від ставки 20% чи 7%. Помилки в рядках 6.1, 6.2 виправляються так само, як показано у прикладах 1 і 2: у графі 4 УР наводиться помилковий показник, у графі 5 УР – правильний, а в графі 6 визначається сума заниження або завищення ПЗ, нарахованих на послуги нерезидента, надані на митній території України. Якщо на дату подання УР не вдалося зареєструвати ПН чи збільшуючий РК на послуги нерезидента, відповідну інформацію наводимо у таблицях 1.1 та 1.2 уточнюючого додатка Д1.

У рядку 7 декларації відображаються всі коригування ПЗ з ПДВ, крім тих, що вже потрапили до рядків 1 – 6 декларації, зокрема, це коригування за ст. 192 ПКУ. Механізм виправлення помилок у цьому рядку такий самий, як і у попередніх. За потреби додається уточнюючий додаток Д1, якщо збільшуючі РК не зареєстровані на дату подання УР. 

Рядок 8 декларації – це коригування ПЗ у зв’язку з нецільовим використанням товарів, ввезених із застосуванням звільнення від податку на додану вартість. Судячи з позначки «(+)» у назві цього рядка, в декларації він може бути тільки додатнім, адже у рядку 8 вказуються суми збільшення ПЗ, що виникають у зв’язку з нецільовим використанням товарів, ввезених на митну територію України із застосуванням звільнення від ПДВ у пільговому режимі. Теоретично коригування цих ПЗ може бути як у бік збільшення, так і у бік зменшення, якщо в декларації завищили суму таких ПЗ. Рядок 8 виправляється так само, як і попередні рядки – наводимо неправильний показник, потім правильний показник, і визначаємо різницю між ними на плюс чи на мінус. Додатків до рядка 8 не передбачено.