Відповідальне зберігання
Чинне законодавство прямо передбачає відносини відповідального зберігання згідно з нормами гл. 66 ЦКУ. Тобто у разі укладання між сторонами відносин договору зберігання.
За договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Але на практиці часто трапляються випадки, коли і без укладення такого договору одна сторона відносин тримає в себе активи, що належать іншій стороні, і в цей період відповідає за їх збереження. Такі стосунки з метою проведення інвентаризації ми теж назвемо відповідальним зберіганням.
Приклад 1. Підприємство має приміщення складу з вільними площами, а інше такого складу не має. Тому ці двоє укладають договір зберігання, за яким перше виступає зберігачем, друге – поклажодавцем, зберігач на своєму складі зберігає запаси, що належать поклажодавцеві.
Приклад 2. Підприємство займається ремонтом обладнання і на власній території зберігає отримане для ремонту від замовників обладнання.
Приклад 3. Торговельне підприємство за посередницьким договором отримує для продажу товари від замовника.
Приклад 4. Підприємство орендує за договором оперативної оренди автомобіль, що належить іншому підприємству.
Приклад 5. Підприємство виконує роботи з переробки давальницької сировини, тож зберігає у себе сировину замовника і продукцію переробки, що належить замовникові.
У всіх цих прикладах запаси чи необоротні активи, що належать одному підприємству, зберігаються чи використовуються іншим підприємством, яке не має права власності на таке майно.
Причому підприємство – власник цього майна обліковує його на своєму балансі. А друге підприємство відображає це майно лише у позабалансовому обліку, на позабалансових рахунках.
Особливості інвентаризації
Інвентаризація майна, яке передане чи отримане на зберігання, проводиться в такому самому порядку, як і всього іншого майна, що належить підприємству. Про таку інвентаризацію можна почитати у статтях «Інвентаризація запасів-2024» та «Інвентаризація необоротних активів» у «ДК» №43/2024.
Але звернемо увагу на окремі особливості.
За нормами п. 10 розд. І Положення №879 інвентаризація активів та зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу в період:
- трьох місяців для необоротних активів (крім об’єктів ОЗ, які на момент інвентаризації знаходитимуться поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо);
- трьох місяців для запасів (крім матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації знаходитимуться поза підприємством);
- до тимчасового вибуття з підприємства об’єктів основних засобів, зокрема автомобілів, морських й річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, інших матеріальних цінностей, які на дату інвентаризації знаходитимуться поза підприємством.
Якщо розуміти цю норму буквально, то якщо майно (запаси, ОЗ) перебувають поза підприємством, їх інвентаризувати для потреб складання фінансової звітності потрібно не в період трьох місяців до кінця року, а перед їх вибуттям з підприємства.
Водночас у п. 6 розд. І Положення №879 зазначено, що:
- суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов’язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у прокат, оренду тощо;
- інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі).
Тобто в іншій нормі Положення №879 сказано, що таки інвентаризації підлягають всі активи підприємства, навіть ті, що передані іншим особам на зберігання тощо. Або отримані у користування, зберігання. І далі йдеться про особливості інвентаризації таких активів.
На активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складаються окремі інвентаризаційні описи (п. 10 розд. ІІ Положення №879).
На активи, що належать іншим підприємствам, складаються окремі звіряльні відомості, копії яких надсилаються власникові (п. 20 розд. ІІ Положення №879).
Щодо інвентаризації ОЗ у Положення №879 зазначено:
- до початку інвентаризації перевіряється наявність документів на ОЗ, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування (пп. 1.1 розд. ІІІ Положення №879);
- ОЗ, що ремонтуються на інших підприємствах, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі документів про передачу об’єктів у ремонт (пп. 1.6 розд. ІІІ Положення №879).
Щодо інвентаризації запасів (див. п. 4.3 розд. ІІІ Положення №879):
- на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку;
- такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред’явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.
Тож підсумуймо.
На майно, що зберігається чи використовується підприємством, але не належать йому, складають окремі інвентаризаційні описи. Інвентаризацію такого майна проводять у загальному порядку. Тобто інвентаризаційна комісія його безпосередньо перевіряє. Фактичні показники перевіряються з показниками бухгалтерського позабалансового обліку. Результати інвентаризації у вигляді інвентаризаційних описів, звіряльних відомостей можуть передаватися підприємствам власникам майна.
На майно підприємства, яка передане на зберігання, в користування, переробку тощо іншому підприємству, також складають окремі інвентаризаційні описи. Але їх складають на підставі наявних документів на передачу майна, наприклад накладних, ТТН, актів, договорів. Водночас підприємство, у якого знаходяться цінності, може передавати власні інвентаризаційні документи для підтвердження наявності майна (див. вище).
Разом з тим, на наш погляд, окремі особливості інвентаризації такого майна можуть передбачатися договорами з контрагентами. Наприклад, у договорі може бути передбачено можливість доступу інвентаризаційної комісії підприємства до майна підприємства, переданого іншому підприємству на зберігання тощо. Окрім того, для проведення такої інвентаризації може бути створено спільну комісію із представників обох підприємств.
Регулювання інвентаризаційних різниць
Якщо інвентаризація виявляє відхилення фактичних даних від облікових, такі відхилення регулюються так само, як і відхилення власних запасів та ОЗ, що ми розглянули у статтях, наведених на початку цієї консультації. Немає якоїсь особливої специфіки у разі інвентаризації майна, переданого чи отриманого на зберігання, в оренду, переробку тощо.
Але розглянемо особливості обліку і оподаткування суми відшкодування шкоди у разі виявлення нестачі чи пошкодження майна.
Бухгалтерський облік
Нестача майна, прийнятого на зберігання, в оренду, в переробку, списується зберігачем (орендарем, переробником тощо) з позабалансового обліку – з позабалансового рахунку 01 чи 02.
У цей самий момент поклажодавець (орендодавець, замовник тощо) списує нестачу майна з балансу (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Бухгалтерські проведення у разі списання нестачі майна з балансу
| Господарські операції | Д-т | К-т |
| Списання ОЗ | ||
| Списано знос необоротних активів | 13 | 10,11 |
| Списано залишкову вартість | 976 | 10,11 |
| Нараховане ПДВ на списані ОЗ (про ПДВ – далі) | 976 | 641 |
| Списання запасів | ||
| Списані запаси | 947 | 20,28 тощо |
| Нараховане ПДВ за п. 198.5 ПКУ | 947 | 641 |
Якщо на момент списання поклажодавцем майна з балансу питання з відшкодуванням винною особою шкоди ще не вирішено, сума втрат відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо питання вирішується і винна особа погоджується відшкодувати шкоду або приймається рішення суду, яке набуває чинності, сума втрат списується з субрахунку 072.
Водночас постраждала особа відображає відшкодування шкоди проведеннями (див. таблицю 2).
Таблиця 2. Бухгалтерські проведення у разі відшкодування шкоди
| Господарські операції | Д-т | К-т |
| У постраждалої особи | ||
| Відображено заборгованість за сумою нестачі (шкоди) | 375 | 716,746* |
| Отримано відшкодування на банківський рахунок | 311 | 375 |
| У винної особи | ||
| Визнано суму шкоди, яку слід відшкодувати | 949 | 685 |
| Відшкодовано шкоду на банківський рахунок постраждалого підприємства | 685 | 311 |
| *716 – у разі відшкодування шкоди від нестачі запасів; 746 – у разі відшкодування шкоди від нестачі ОЗ) | ||
Податок на додану вартість
У разі нестачі, знищення запасів та/або необоротних активів (ОЗ) може нараховуватися ПДВ; при нестачі запасів, придбаних з ПДВ, – за п. 198.5 ПКУ, при нестачі ОЗ – за п. 189.9 ПКУ. Щодо суми відшкодування шкоди, то вона не оподатковується ПДВ згідно з абз. 6 п. 188.1 ПКУ.
Однак подекуди податківці намагаються побачити в цій операції реалізацію товарів або необоротних активів. Особливо якщо договором передбачено право зберігача використовувати товари, які знаходяться на відповідальному зберіганні, у власній діяльності, із відповідною компенсацією вартості використаних товарів їх власникові.
Тому для уникнення спорів із ДПС краще при укладанні таких договорів отримати ІПК і діяти за нею.
Податок на прибуток
Для платника податку постраждалої особи сума відшкодування шкоди (збитку) включається до складу доходу, а отже, збільшує фінрезультат до оподаткування. Податкових різниць немає.
Для платника податку винної особи сума відшкодування шкоди (збитку) включається до складу витрат, а отже, збільшує фінрезультат до оподаткування. Причому якщо такий платник коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ, потрібно застосувати податкову різницю за пп. 140.5.11 ПКУ – збільшити фінрезультат до оподаткування на суму шкоди, за умови, що відшкодування відбувається на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, які є платниками ПДФО). Тобто якщо відшкодування відбувається на користь платників податку на прибуток, ця різниця не застосовується. Якщо відшкодування на користь платника ЄП, різниця застосовується.
Єдиний податок групи 3
Отримані платником ЄП кошти відшкодування шкоди, на наш погляд, включаються до складу доходу, який оподатковується ЄП. Це випливає зі змісту пп. 2 п. 292.1 ПКУ, де сказано, що доходом платника ЄП юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ.
Таку думку висловлює і ДПС у своїх консультаціях. Наприклад, у відповіді на запитання у ЗІР (108.01.02): «Чи включається до доходу ЮО – платника ЄП сума компенсації витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, судового збору та державного мита, сплаченого таким платником?».
Для платника ЄП винної особи операція виплати відшкодування шкоди не впливає на оподаткування.
Підсумки
При інвентаризації майна на відповідальному зберіганні діють загальні правила з певними особливостями.
Для майна, отриманого підприємством:
- ведеться позабалансовий облік;
- складаються окремі інвентаризаційні описи;
- копії звіряльних відомостей надсилаються власникові.
Для майна, переданого іншим підприємствам:
- складаються окремі інвентаризаційні описи на підставі наявних документів;
- можуть використовуватися документи підприємства-зберігача.
Водночас особливості інвентаризації можуть визначатися договором між сторонами.
При виявленні нестач:
- зберігач списує майно з позабалансу;
- власник списує з балансу;
- відшкодування шкоди включається до доходу постраждалої особи і до витрат винної особи.