Загальні моменти
Для госпрозрахункових підприємств питання, пов'язані з відрядженнями за кордон, також підпадають під дію положень трудового законодавства та регулюються внутрішніми актами роботодавця.
При розробці і затвердженні внутрішніх наказів та положень щодо відрядження працівників за основу може братися Інструкція №59 . Адже самі фахівці ДФС у всіх своїх роз’ясненням говорять, що ця інструкція має довідковий (інформаційний) характер для госпрозрахункових (не бюджетних) підприємств.
Так, відповідно до п. 1 р. ІII Інструкції №59 для працівників бюджетної сфери час перебування у закордонному відрядженні визначається роботодавцем, але не може перевищувати 60 днів. Але для госпрозрахункових підприємств це обмеження не діє!
Обов’язок видачі авансу
Згідно зі ст. 121 КЗпП працівникам, які скеровуються у відрядження, виплачуються добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з найму житлового приміщення в порядку і розмірах, що встановлюються законодавством.
У ст. 13 КЗпП визначено, що в колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема гарантії, компенсації, пільги.
Відповідно до ст. 29 КЗпП до початку роботи за укладеним трудовим договором роботодавець, серед іншого, зобов’язаний роз’яснити працівникові його права й обов’язки та проінформувати під підпис про умови праці, а також його права на пільги та компенсації за роботу в таких умовах на підставі чинного законодавства та колективного договору.
Тож вважаємо, що роботодавець зобов’язаний забезпечити працівника коштами на відрядження у вигляді авансу у тому разі, якщо такий обов’язок передбачено колективним чи трудовим договором, іншими розпорядчими актами підприємства (положеннями, наказами, інструкціями тощо), які містять у собі такі умови праці.
Втім, якщо такого обов’язку не передбачено, то в усіх інших випадках видача авансу у зв’язку з направленням працівника у відрядження є правом роботодавця, а не його обов’язком. Такої думки притримуються й фахівці ДФС у своєму листі від 03.07.2013 р. №6091/6/99-99-22-02-04-15/169. Вони роз’яснюють, що працівник у відрядженні може нести витрати за рахунок власних коштів. А після повернення з відрядження підприємство має відшкодувати відповідні витрати.
Проте радимо у будь-якому випадку забезпечити відрядженого за кордон працівника авансом (у розмірі добових за час перебування у відрядженні, вартості проїзду до місця призначення і назад та витрати з найму житлового приміщення), адже працівник їде за дорученням підприємства для виконання завдань від підприємства, а не для задоволення власних особистих цілей. Тому підприємство має попіклуватися про працівника й не залишити його без грошей в чужій країні. На нашу думку, це все ж таки, обов’язок роботодавця, передбачений ст. 21 КЗпП: забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Яким чином надавати аванс (шляхом перерахування на корпоративну або особисту картку працівника, чи видачі готівкових коштів) підприємство вирішує самостійно.
Валюта авансу
Згідно з п. 5 р. ІІІ Інструкції №59 підприємство, що відряджає працівника у відрядження за кордон, забезпечує його грошовими коштами для здійснення поточних витрат під час службового відрядження (авансом):
- або в національній валюті держави, до якої відряджається працівник;
- або у вільно конвертованій валюті (долари США, євро тощо).
Також, згідно з роз’ясненнями фахівців Мінфіну у листі від 21.05.2014 р. №31-07250-06-29/12181 працівник, що відряджається за кордон, повинен забезпечуватися авансом відповідно до приведених в кошторисі витрат:
- в гривнях - для здійснення витрат за час проїзду по території України;
- в іноземній валюті - для здійснення необхідних витрат за кордоном.
Втім, як ми вище зауважили, Інструкція №59 є обов’язковою для виконання лише бюджетниками. Тому, у якій валюті видаватиметься аванс, госпрозрахункове підприємство вирішує самостійно.
Гривневий аванс
Якщо підприємство забезпечить працівника виключно гривневим авансом, то у разі, якщо працівник за такі кошти купить валюту в Україні, можуть виникнути ризики порушення норм Декрету №15-93.
Так, відповідно до п. 1 ст. 6 Декрету №15-93 резиденти мають право здійснювати торгівлю іноземною валютою на території України виключно на міжбанківському валютному ринку України через уповноважені банки та інші фінансові установи, що одержали відповідну ліцензію НБУ.
А пункти обміну валют мають право здійснювати операції купівлі-продажу іноземної валюти тільки з фізичними особами відповідно до постанови НБУ від 12.12.2002 р. №502. Тоді як підзвітна особа, що їде у відрядження, є представником підприємства, яке її відряджає. А тому фахівці ДФС можуть говорити про порушення ст. 6 Декрету №15-93, якщо працівник для свого закордонного відрядження самостійно обмінює національну валюту в іноземну в пункті обміну валют на території України. Таке порушення тягне за собою фінансові санкції відповідно до п. 2 ст. 16 Декрету № 15-93, а саме - штраф в сумі, еквівалентній сумі (вартості) зазначених операцій, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день їх здійснення.
Для уникнення цих проблем бажано надати аванс в іноземній готівковій валюті або надати працівникові корпоративну картку, за якою працівник зможе отримувати валюту з банкомату або проводити розрахунки під час відрядження за кордоном.
Інвалютний аванс
Якщо роботодавець вирішить видати готівковий аванс в іноземній валюті, то йому доведеться дотримувати умов, установлених Правилами №200. Згідно з п. 2.1 Правил №200, резиденти-юрособи та фізособи-підприємці й іноземні представництва мають право використовувати з поточних рахунків готівкову іноземну валюту для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також на представницькі витрати (організацію офіційних заходів за кордоном).
Детальніше про особливості видачі валютного авансу читайте в аналітичному матеріалі тут (для передплатників) >>>
Добові витрати
Розмір добових витрат кожне госпрозрахункове підприємство встановлює самостійно. Проте розмір добових, які не будуть обкладатися ПДФО та військовим збіром, встановлює ПКУ.
Так, згідно з пп. 170.9.1 ПКУ до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження (у 2016 році - 1033,50 грн).
Сума добових визначається в разі відрядження (лист ДФС від 21.01.2016 р. №1501/10/28-10-06-11):
- у межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
- до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявністю візи (дозволу на в'їзд), - згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
У разі відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює, сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.
Добові є складовою авансу, тому при визначенні суми добових на закордонні дні відрядження слід перерахувати у валюту, в якій видається аванс до відрядження або ж вже після відрядження компенсує такі витрати, якщо валюта, в якій затверджено добові, і валюта авансу не збігаються.
Якщо норми добових для закордонних відряджень установлено:
1) у гривнях - тоді слід визначити розмір добових шляхом ділення норму добових у гривнях до офіційного курсу НБУ відповідної валюти, встановленого на дату виплати авансу;
2) в одній валюті, а аванс видається в іншій валюті - тоді на дату виплати авансу слід норму добових витрат, встановлену у певній валюті, множити на визначений крос-курс валют (відношення встановленого на цю дату курсу гривні до валюти добових до курсу гривні до валюти авансу).
Використання коштів у закордонному відрядженні
Податківці у роз’ясненні у ресурсі «ЗІР» (підкатегорія 109.13) притримуються позиції: якщо відряджений за кордон працівник здійснює готівкові розрахунки в іноземній валюті за ТМЦ для господарських потреб підприємства, то у такому випадку розрахунки між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту проводяться не через уповноважені банки, як того вимагає ст. 7 Декрету №15-93.
А тому на підприємство накладається штраф у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовувалися при розрахунках, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення таких розрахунків (п. 2 ст. 16 Декрету №15-93).
Отже, працівник може витрачати власні кошти з метою їх наступного відшкодування або отриманий аванс лише в тих напрямках, які встановлює ст. 121 КЗпП або Правила № 200. А ось придбавати ТМЦ за кордоном з метою їх подальшого оприбуткування роботодавцем, не радимо. В такому випадку краще оформити договір купівлі-продажу таких ТМЦ між роботодавцем і працівником.
Відшкодування понесених відряджених працівником витрат
Відповідно до п. 170.9.1 ПКУ не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах зі своїм роботодавцем, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме на:
- проїзд (у тому числі, перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті);
- проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни);
- найм інших жилих приміщень;
- оплату телефонних розмов;
- оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування;
- інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку зі здійсненням таких витрат.
Зазначені витрати не є об’єктом оподаткування ПДФО та військовим збором лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді:
- транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів,
- рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Особливості перерахунку валют
Згідно з роз’ясненням фахівців ДФС у листі від 30.09.2013 р. №12251/6/99-99-22-02-04-18 особливості переведення однієї валюти в іншу такі:
- якщо відсутні підтвердні документи про обмін валюти, у якій видано аванс, на національну валюту держави відрядження, витрати у відрядженні, підтверджені документально, перераховують виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним валютним курсом, установленим НБУ на день затвердження авансового звіту;
- остаточний розрахунок із виплатою додаткових коштів проводиться (до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником авансового звіту) у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на день погашення заборгованості.
Такі ж норми прописані у п. 19 р. ІІІ Інструкції №59. Детальніше про це ми писали в аналітиці тут (для передплатників).
Звітування
Згідно з пп. 170.9.2 ПКУ, Звіт про використання коштів, виданих на відрядження (далі - авансовий звіт) подають до закінчення 5-ого банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження. Якщо витрати на відрядження були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток до закінчення 3-ого банківського дня після завершення відрядження - за отриманою готівкою з платіжної карти. Строк подання працівником звіту не перевищує 10 банківських днів, якщо розрахунки за платіжною карткою проводилися у безготівковій формі (пп. 170.9.3 ПКУ).
Про інші особливості звітування при поверненні із закордонного відрядження читайте тут>>>
Надміру витрачені кошти
Відповідно до пп. 170.9.1 ПКУ податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та неповернутої ним протягом встановленого пп. 170.9.2 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме:
на відрядження — у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.
Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.
Разом з тим пп. 164.2.11 ПКУ встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, та підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ (18%).
При цьому слід зазначити, що базою оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, є сума надміру витрачених коштів, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною п. 164.5 ПКУ.
Відповідно, сума доходу, оподаткованого ПДФО, є доходом, з якого утримується і військовий збір за ставкою 1,5%. Читайте також роз'яснення ДФС>> Однак «натуральний» коефіцієнт з метою визначення бази для утримання військового збору не застосовується.
Виникає питання: а коли сума такого ПДФО та військового збору має бути сплачена в бюджет? ПКУ не дає чіткої відповіді на це питання, а отже воно й досі залишається неврегульованим.
Зокрема, у листі від 22.05.2013 р. №335/10/06-4-06 податківці зазначали, що в цьму випадку треба діяти згідно з пп. 168.1.5 ПКУ: якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.
Бухоблік
Витрати в інвалюті відображають за офіційним обмінним валютним курсом НБУ, що діяв або на дату затвердження авансового звіту (п. 5 П(С)БО 21), або на дату видачі авансу (п. 6 П(С)БО 21).
Якщо підприємство виплатило працівникові інвалютний аванс, у підприємства виникає дебіторська заборгованість (немонетарна стаття — курсові різниці не нараховують). Її слід фіксувати в обліку за курсом НБУ на дату видачі коштів.
Втім, якщо працівник витратив більше коштів, аніж було отримано у вигляді авансу, то доки підприємство не розрахується з працівником за понесені ним перевитрати у службовій поїздці, в обліку виникає кредиторська заборгованість, яка є монетарною статтею, за якою показують курсові різниці на дати балансу та погашення (звісно, якщо курс НБУ змінювався) (п. 8 П(С)БО 21).
Докладно про особливості обліку валютних витрат у разі відрядження за кордон у частині бухобліку читайте в аналітичному матеріалі ось тут (для передплатників).