Директор і бухгалтер: розподіл відповідальності

Журнал "Вісник. Офіційно про податки" 

Які існують види відповідальності

Виходячи з чинних норм законодавства виділимо такі види відповідальності:

• дисциплінарна — застосовується за порушення трудової дисципліни (правил внутрішнього трудового розпорядку) та накладається на працівника адміністрацією підприємства відповідно до трудового законодавства (КЗпП);
• матеріальна — полягає в обов’язку працівника підприємства відшкодувати шкоду, завдану підприємству неналежним виконанням трудових обов’язків;
• цивільно-правова — може застосовуватися у вигляді майнових санкцій, відшкодування майнових збитків і моральної шкоди, виконання визначених зобов’язань тощо. Проте головний бухгалтер і директор як посадові особи не можуть її нести, оскільки відповідно до ст. 2 ЦКУ учасниками цивільних відносин є фізособи та юрособи. Водночас така відповідальність може їм загрожувати, якщо вони вступають у відносини з підприємством як звичайні громадяни. Наприклад, у разі укладання договору на отримання від роботодавця поворотної фіндопомоги;
• адміністративна — застосовується за вчинення адміністративного правопорушення (проступку) та настає тоді, коли воно не тягне за собою кримінальної відповідальності;
• кримінальна — застосовується за вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого Кримінальним кодексом.

Хто і за що відповідає

Згідно з частиною третьою ст. 8 Закону про бухоблік відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Водночас відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухобліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина восьма ст. 9 Закону про бухоблік).

Тобто бухгалтер відповідає за ведення обліку згідно з вимогами, встановленими законодавством, а директор як уповноважена особа власника — за організацію обліку. Конкретні обов’язки головних дійових осіб підприємства мають визначатися у посадових інструкціях. Розробляючи їх для головних бухгалтерів, за основу, як правило, беруть Довідник № 336.

При цьому слід зазначити, що як головний бухгалтер, так і директор за вчинення неправомірних дій несуть відповідальність у випадках, передбачених чинним законодавством, зокрема КЗпП, КпАП та Кримінальним кодексом.

Чим бухгалтеру загрожує незаконне розпорядження директора

Відповідно до пп. 2.15 та 2.16 Положення №88 первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухоблік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов’яз­кових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників.

У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухобліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства. На ці моменти звернено увагу в листі № 416-0-2-14/82.

Таке обґрунтування можна оформити у вигляді доповідної записки, яка складається на ім’я директора.

До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Зупинимося на ситуації, коли бухгалтер одержав письмове розпорядження від керівника на здійснення господарської діяльності, що є незаконною. Типовим положенням про бухгалтерську службу, затвердженим постановою №59, передбачалося, що саме керівник несе відповідальність за незаконність здійснення операції, якщо головний бухгалтер письмово повідомив його про це. Однак наразі цей документ не застосовується, на що звертав увагу Мінфін у листі № 31-34000-10-5/3091. Тому є всі підстави вважати, що за виконання незаконного розпорядження головний бухгалтер і директор відповідатимуть спільно.

Слід зазначити, що п. 14 Типового положення про бухгалтерську службу, яким визначено функціональні обов’язки бухгалтерської служби бюджетної установи та повноваження її керівника, передбачено, що головбух бюджетної установи у разі отримання від керівника незаконного розпорядження має поінформувати його у письмовій формі про неправомірність такого розпорядження, а у разі отримання розпорядження повторно — надіслати повідомлення керівникові бюджетної установи, якій підпорядкована ця установа, та керівникові органу Казначейства за місцем обслуговування бюджетної установи.

Довідково 
Не підлягає кримінальній відповідальності особа, яка відмовилася виконувати явно злочинний наказ або розпорядження. Особа, що виконала явно злочинний наказ або розпорядження, за діяння, вчинені з метою виконання такого наказу або розпорядження, підлягає кримінальній відповідальності на загальних підставах. Якщо особа не усвідомлювала і не могла усвідомлювати злочинного характеру наказу чи розпорядження, то за діяння, вчинене з метою виконання такого наказу чи розпорядження, відповідальності підлягає тільки особа, що віддала злочинний наказ чи розпорядження (частини третя — п’ята ст. 41 Кримінального кодексу).

Коли штрафи підприємства сплачує бухгалтер

Мін’юст у листі № 6508/105-0-2-17/7 розглянув ситуацію, коли підприємство притягнули до відповідальності за подану з помилками форму № 1ДФ і керівництво підприємства хотіло стягнути накладений на нього штраф з винного в неправильному заповненні розрахунку, тобто з бухгалтера.

Зокрема, у листі зазначено, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина восьма ст. 9 Закону про бухоблік). Водночас порядок стягнення матеріальної відповідальності регулюється нормами КЗпП.

Це означає, що за наявності в посадовій інструкції бухгалтера обов’язку складати відповідну звітність (у нашому випадку — розрахунок за формою № 1ДФ) та у разі накладення на підприємство штрафу за помилки в ній підприємство має право притягнути бухгалтера до матеріальної відповідальності в розмірі сплаченого штрафу, але не більше середньої місячної зарплати.

Дисциплінарна відповідальність

Специфіка дисциплінарної відповідальності полягає в тому, що на кожному підприємстві вона може мати певні особливості і притягнення до неї залежить більше від правил, установлених роботодавцем. КЗпП тільки передбачено загальні її норми.

Так, відповідно до ст. 147 КЗпП за порушення трудової дисципліни до працівника може бути застосовано один з таких заходів стягнення:

• догана;
• звільнення.

Законодавством, статутами і положеннями про дисципліну може бути передбачено для окремих категорій працівників й інші дисциплінарні стягнення, наприклад, зауваження, сувора догана тощо.

Дисциплінарні стягнення застосовуються органом, якому надано право прийняття на роботу (обрання, затвердження і призначення на посаду) працівника. Стосовно директора стягнення може накласти власник або уповноважений ним орган, який прийняв його на роботу. Наприклад, в приватному підприємстві це засновник, у ТОВ — загальні збори учасників, в акціонерному товаристві — загальні збори акціонерів.

Застосовується цей вид відповідальності одразу після вчинення проступку, але не пізніше одного місяця з дня його виявлення (без урахування часу звільнення працівника від роботи у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю або перебування його у відпустці) та не може бути накладене пізніше шести місяців з дня вчинення проступку (ст. 148 КЗпП).

Слід зазначити, що до застосування дисциплінарного стягнення власник або уповноважений ним орган повинен зажадати від порушника трудової дисципліни письмові пояснення (ст. 149 КЗпП). Проте відсутність таких пояснень не перешкоджає застосуванню стягнення, якщо власник має докази того, що пояснення від працівника він зажадав, але працівник їх не надав. Як зауважено у листі № 106/13/116-08, таким доказом є акт, складений за підписом кількох осіб у підтвердження відмови працівника надати пояснення по суті порушення трудової дисципліни.

При обранні виду стягнення власник або уповноважений ним орган повинен враховувати ступінь тяжкості вчиненого проступку і заподіяну ним шкоду, обставини, за яких вчинено проступок, і попередню роботу працівника.

Стягнення оголошується в наказі (розпорядженні) і повідомляється працівникові під підпис. Зрозуміло, що стягнення у формі звільнення вимагає відповідного запису в трудовій книжці у порядку, передбаченому Інструкцією №58. Відомості про оголошення догани (на відміну від заохочення) до трудової книжки не заносяться.

Якщо протягом року з дня накладення дисциплінарного стягнення підлеглого не буде піддано новому стягненню, то він вважається таким, що його не мав. Якщо працівник не допустив нового порушення трудової дисципліни і до того ж проявив себе як сумлінний працівник, стягнення може бути знято до закінчення одного року.

Звільнення як різновид дисциплінарного заходу можливе за підстав, передбачених статтями 40 і 41 КЗпП. Водночас для розірвання трудового договору з головним бухгалтером, керівником та їх заступниками п. 1 ст. 41 цього Кодексу передбачено окрему підставу — за одноразове грубе порушення трудових обов’язків. Вирішуючи питання про те, чи є порушення трудових обов’язків грубим, суд має виходити з характеру проступку, обставин, за яких його вчинено, яку завдано ним (могло бути завдано) шкоду (п. 27 постанови № 9).

Довідково 
Питання трудової дисципліни визначаються правилами внутрішнього трудового розпорядку, які затверджує трудовий колектив за поданням власника або уповноваженого ним органу і виборного органу профспілки на основі типових правил.

Матеріальна відповідальність

Головний бухгалтер і директор не є матеріально відповідальними особами. В загальному випадку договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність може укладатися за одночасного виконання двох умов:

• наявність посади, яку працівник обіймає, або роботи, котру він виконує, у Переліку № 447/24;
• виконання обов’язків згідно з посадою, виконання роботи відповідно до фаху мають бути безпосередньо пов’язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва довірених працівникам цінностей.

Тому наявність посади або роботи в Переліку № 447/24 ще не дає підстави для укладання договору про повну матеріальну відповідність, якщо у змісті трудової функції працівника відсутні перелічені обов’язки. Водночас зазначеним Переліком не передбачено укладання договору про матеріальну відповідальність з директором та головним бухгалтером. Хоча з кожного правила є винятки (табл. 1).

Таблиця 1

Коли можливе укладання договору про повну матеріальну відповідальність

Крім цього, КЗпП визначено деякі випадки, коли головбух і директор нарівні з іншими працівниками можуть притягатися до пов­ної матеріальної відповідальності. Так, згідно зі ст. 134 КЗпП такі особи несуть повну матеріальну відповідальність у разі якщо:

• майно та інші цінності одержано працівником під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами;
• шкоди завдано діями працівника, які мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку;
• шкоди завдано працівником, який був у нетверезому стані;
• шкоди завдано недостачею, умисним знищенням або умисним зіпсуттям матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), в тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих підприємством, установою, організацією працівникові в користування;
• шкоди завдано не при виконанні трудових обов’язків;
• такі особи винні в незаконному звільненні або переведенні працівника на іншу роботу.

Також керівник підприємства несе повну матеріальну відповідальність у випадку, якщо він винний у несвоєчасній виплаті заробітної плати понад один місяць, що призвело до виплати компенсацій за порушення строків її виплати, за умови, що держбюджет та місцеві бюджети, юридичної особи державної форми власності не мають заборгованості перед цим підприємством.

Водночас існує законодавча можливість притягнення директора і головного бухгалтера до обмеженої матеріальної відповідальності у розмірі заподіяної з їх вини шкоди, але не більше їх середньої місячної зарплати (відповідно до п. 2 ст. 133 КЗпП). Така відповідальність застосовується за шкоду, заподіяну підприємству зайвими грошовими виплатами працівникам, неправильною постановкою обліку і зберігання матеріальних чи грошових цінностей, невжиттям необхідних заходів щодо запобігання простоям.

Адміністративна відповідальність

КпАП оперує поняттям «посадові особи», хоча і не містить його визначення. Проте його наведено в інших законодавчих актах. Наприклад, у ст. 89 Господарського кодексу визначено, що посадові особи здійснюють управління діяльністю господарського товариства і відповідають за завдані ними збитки. Водночас згідно зі ст. 4 Митного кодексу посадові особи підприємств — керівники та інші працівники підприємств (резиденти та нерезиденти), які в силу постійно або тимчасово виконуваних ними трудових (службових) обов’язків відповідають за додержання вимог, установлених цим Кодексом, законами та іншими нормативно-правовими актами України, а також міжнародними договорами України, укладеними в установленому законом порядку.

У Кримінальному кодексі замість посадових осіб використовується поняття «службові особи», під якими слід розуміти осіб, що постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням здійснюють функції представників влади чи місцевого самоврядування, а також постійно чи тимчасово обіймають в органах державної влади, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах чи організаціях посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій, або виконують такі функції за спеціальним повноваженням, яким особа наділяється повноважним органом державної влади, органом місцевого самоврядування, центральним органом державного управління зі спеціальним статусом, повноважним органом чи повноважною службовою особою підприємства, установи, організації, судом або законом.

Відповідно до постанови № 5 організаційно-розпорядчі обов’язки — це обов’язки зі здійснення керівництва галуззю промисловості, трудовим колективом, ділянкою роботи, виробничою діяльністю окремих працівників на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності.

Адміністративно-господарські обов’яз­ки — це обов’язки з управління або розпорядження державним, колективним чи приватним майном (установлення порядку його зберігання, переробки, реалізації, забезпечення контролю за цими операціями тощо).

Особа є службовою не тільки тоді, коли вона здійснює відповідні функції чи виконує обов’язки постійно, а й тоді, коли робить це тимчасово або за спеціальним повноваженням, за умови, що зазначені функції чи обов’язки покладено на неї повноважним органом або повноважною службовою особою.

Обов’язки головного бухгалтера та директора зводяться до виконання організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій. Відповідно можна стверджувати, що ці особи визначаються посадовими в розумінні КпАП та службовими — згідно з Кримінальним кодексом.

Виокремимо головні аспекти застосування адмінвідповідальності.

При вчиненні однією особою двох або більше адміністративних правопорушень адміністративне стягнення накладається за кожне правопорушення окремо

Якщо особа вчинила кілька адміністративних правопорушень, справи про які одночасно розглядаються одним і тим самим органом (посадовою особою), стягнення накладається в межах санкції, встановленої за серйозніше правопорушення з числа вчинених. До основного стягнення в такому разі може бути приєднано одне з додаткових стягнень, передбачених нормами про відповідальність за будь-яке з вчинених правопорушень (ст. 36 КпАП).

Адмінштрафи накладають не пізніш ніж через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні — не пізніше ніж через два місяці з дня його виявлення за винятком випадків, коли справи про адміністративні правопорушення підвідомчі суду (судді). У таких випадках стягнення може бути накладено не пізніше ніж через три місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні — не пізніше ніж через три місяці з дня його виявлення, крім справ про адміністративні правопорушення, зазначені у частині третій ст. 38 КпАП.

Слід зазначити, що триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи бездіяльність, перебуває далі у стані безперервного продовження таких дій (бездіяльності). Ці дії безперервно порушують закон протягом певного часу. Іноді такий стан триває значний час, протягом якого вин­ний безперервно скоює правопорушення у вигляді невиконання покладених на нього обов’язків. Водночас триваючі правопорушення припиняються, якщо факт цих правопорушень виявлено компетентним органом при проведенні перевірок (наприклад, у разі виявлення таких проступків: відсутності обліку доходів і витрат, для яких установлено обов’язкову форму обліку, бухгалтерського обліку об’єктів оподаткування, ведення його з порушенням національних ПБО, інших правопорушень, пов’язаних із нарахуванням податків і встановити які можна тільки в ході документальної перевірки на підставі первинних документів). Стягнення за такі адміністративні правопорушення може бути накладено в строк не пізніше ніж через два місяці з дня їх виявлення (з дати складання та підписання акта перевірки).

Алгоритм провадження у справах про адміністративні правопорушення такий: уповноважена на це посадова особа складає відповідний протокол, зміст якого повинен відповідати ст. 256 КпАП, далі цей протокол передають органу (посадовій особі), уповноваженому розглядати справу про адміністративні правопорушення. Загалом це відбувається в 15-денний строк з дня одержання справи (за винятком окремих справ).

У результаті розгляду виноситься постанова у справі про адмінправопорушення (накласти адмінстягнення, вжити інших заходів впливу чи закрити справу). Постанова повин­на бути звернена до стягнення протягом трьох місяців з дня винесення.

Притягнення посадових осіб до дисциплінарної відповідальності за вчинені ними право­порушення не виключає застосування до них заходів адміністративного стягнення за ці самі порушення і не звільняє від обов’язку відшкодувати заподіяну ними шкоду (постанова № 6).

Розглянемо, які штрафи накладаються за деякі види адміністративних правопорушень на головного бухгалтера та директора як посадових осіб підприємства (табл. 2).

Таблиця 2

Найпоширеніші види адміністративної відповідальності головного бухгалтера та директора  

*Під повторним протягом року правопорушенням слід розуміти порушення, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за такі самі порушення.
**Для кваліфікації адміністративних правопорушень сума НМДГ установлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 ПКУ для відповідного року. Тобто у 2017 р. — 800 грн.

Кримінальна відповідальність

Підставою для застосування найсуворішого виду відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого Кримінальним кодексом. Водночас особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду (ст. 62 Конституції та ст. 2 Кримінального кодексу).

Розглянемо, за що головбуха та директора може бути притягнено до кримінальної відповідальності (табл. 3).

Таблиця 3

Найпоширеніші види кримінальної відповідальності, до якої може бути притягнено головного бухгалтера та директора як посадових осіб підприємства

*Для кваліфікації кримінальних правопорушень сума НМДГ установлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 ПКУ у для відповідного року. Тобто у 2017 р. — 800 грн.

Судова практика

Якщо порушення допущено керівником структурного підрозділу

Відповідно до п. 1 ст. 41 КЗпП трудовий договір з ініціативи власника або уповноваженого ним органу може бути розірвано також у випадках одноразового грубого порушення трудових обов’язків керівником підприємства, установи, організації всіх форм власності (філіалу, представництва, відділення та іншого відокремленого підрозділу), його заступниками, головним бухгалтером підприємства, установи, організації, його заступниками, а також службовими особами митних органів, державних податкових інспекцій, яким присвоєно персональні звання, і службовими особами державної контрольно-ревізійної служби та органів державного конт­ролю за цінами.

При вирішенні питання, чи належить керівник до осіб, трудовий договір з якими може бути розірвано на підставі п. 1 ст. 41 КЗпП, слід враховувати як майнову, так і територіальну відокремленість структурного підрозділу, який він очолює, а також брати до уваги, що за загальними положеннями про організаційну структуру підприємства, визначеними у ст. 64 Господарського кодексу, підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Особи, які очолюють такі підрозділи, мають статус керівника відокремленого підрозділу, який виконує організаційно-розпорядчі функції (ухвала № 6-3105ск11)).

З цього судового рішення можна дійти висновку, що до відповідальності за одноразове грубе порушення згідно з п. 1 ст. 41 КЗпП притягуються працівники, які виконують організаційно-розпорядчі функції, і не обов’язково їх посада має називатися керівник (заступник, керівник). У випадку притягнення до відповідальності за цією статтею аналізуються обов’язки, які виконують відповідні працівники.

Чи за кожне прострочення платежу застосовується адмінвідповідальність

В ухвалі К-1845/07 судді зауважують, що хоча підприємство й перерахувало страхові внески з порушенням установленого строку їх внесення до Пенсійного фонду, але прострочення сталося не з вини посадової особи підприємства — платника страхових внесків, тому головний бухгалтер підприємства не несе відповідальності за несвоєчасне перерахування відповідних коштів до цього фонду.

Отже, під час розгляду справ судам необхідно встановлювати наявність у діях особи, яку притягнено до адміністративної відповідальності, складу адміністративного правопорушення, тобто об’єкта, суб’єкта, об’єктивної та суб’єктивної сторони. Необхідно враховувати, що обов’язковим є наявність вини особи в здійсненні адміністративного правопорушення.

Прострочення реєстрації ПН у ЄРПН не є відсутністю податкового обліку

У постанові №332/392/16-п судді зауважують, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН сама по собі не свідчить про порушення порядку ведення податкового обліку, а лише тягне за собою наслідки, визначені п. 201.10 ПКУ. Тобто застосовуються штрафні санкції відповідно до Податкового кодексу, а не адміністративна відповідальність згідно зі ст. 163¹ КпАП.

За яких обставин можливе звільнення від адмінвідповідальності

У постанові № 287/352/14-п судді нагадують, що відповідно до ст. 33 КпАП при накладенні стягнення враховуються характер вчиненого правопорушення, особа порушника, ступінь його вини, майновий стан, обставини, що пом’якшують і обтяжують відповідальність, крім випадків накладення стягнення за правопорушення у сфері забезпечення безпеки дорожнього руху, у тому числі зафіксоване в автоматичному режимі.

Обставинами, що пом’якшують відповідальність за вчинене адміністративне правопорушення згідно зі ст. 34 КпАП, є щире розкаяння винного у вчиненні адміністративного правопорушення.

Враховуючи вік та ставлення до вчиненого правопорушення, а також те, що особу раніше протягом року не було піддано адміністративному стягненню за аналогічні правопорушення, судді дійшли висновку щодо можливості звільнення особи від адміністративної відповідальності за малозначністю вчиненого адміністративного правопорушення.