Коментар до постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №925/556/21
Спочатку давайте визначимося із термінологією. Що вважати за збитки, пов’язані із блокуванням ПН/РК? І чому податківці мають їх відшкодовувати, якщо блокування відбулося відповідно до закону?
Розглянемо на прикладі коментованої справи.
22.07.2020 ТОВ «І» (продавець), за фактом поставки ТОВ «К» з іноземними інвестиціями (покупець) товару на суму 5 890 080 грн, у тому числі 981 680 грн ПДВ, склав податкову накладну і надіслав її до реєстрації в ЄРПН. Реєстрацію ПН було зупинено на підставі п. 201.16 ПКУ.
А 13.08.2020 покупець, пославшись на договір поставки, додаткову угоду до нього, обставини виконання сторонами зобов’язань щодо поставки та оплати товару та на факт зупинення органом ДПС реєстрації складеної ПН, пред’явив вимогу про сплату передбаченої у договорі поставки неустойки (штрафу) у розмірі 21% від суми поставки, що становить 1 236 916,80 грн. Суму штрафу (неустойки) того самого дня було перераховано продавцем на користь покупця.
Отже, зараз ми розглядаємо питання: чи є ця сума сплаченого договірного штрафу (неустойки) збитками, які можуть бути стягнуті з органу ДПС через неправомірне блокування реєстрації ПН в ЄРПН?
ДПС не згодна: і ПН розблокував, і відшкодування збитків отримав?
У квітні 2021 року ТОВ «І» звернулося до господарського суду з позовом до ГУ ДПС та до ГУ Держказначейства про стягнення 1 236 916,80 грн збитків.
Разом з тим ТОВ «І» звернулося до адміністративного суду, який 09.12.2020 визнав протиправною відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Проте платник податків вважав, що оскільки суму штрафу (неустойки) вже було сплачено, то порушення умов договору поставки з його боку було об’єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС – через протиправне блокування реєстрації ПН в ЄРПН. Сума збитків, на думку ТОВ «І», становить названу вище суму.
І перша інстанція, й апеляція стали на бік продавця (ТОВ «І»). Суди дійшли висновку про доведеність усіх трьох умов, необхідних для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення збитків (враховано правову позицію у постанові Великої Палати ВС від 14.04.2020 у справі №925/1196/18), а саме:
- протиправності поведінки ГУ ДПС, що підтверджується судом рішенням,
- наявності у ТОВ «І» реальних збитків, які були сплачені покупцеві на виконання вимог договору поставки,
- причинного зв’язку між неправомірними діями ГУ ДПС і завданими ТОВ «І» збитками.
А от ГУ ДПС звернувся до ВС, бо вважає, що підстав для стягнення збитків немає, оскільки:
- спірні відносини між сторонами у цій справі є такими, що виникли із податкового законодавства та фактично стосуються повноважень ГУ ДПС щодо здійснення функцій з реєстрації ПН в ЄРПН. При цьому ГУ ДПС жодним чином не порушувало ні умов договору поставки, ні вимог чинного законодавства у частині зупинення реєстрації ПН в ЄРПН;
- суди не встановили наявності усіх елементів складу цивільного правопорушення. ТОВ «І» не надало належних доказів безпосереднього причинно-наслідкового зв’язку між діями податкового органу та неналежним виконанням ТОВ «І» вимог договору поставки чи втратою його контрагентом право на отримання ПК з ПДВ;
- збитки, які були понесені ТОВ «І» у зв’язку з порушенням умов договору поставки, є порушенням договірних зобов’язань у результаті його фінансово-господарської діяльності, а не в результаті протиправних дій контролюючого органу;
- не було доведено неправомірність дій ГУ ДПС та наявність збитків й причинного зв’язку між неправомірними діями податківців і заподіяними збитками.
А Держказначейство і взагалі вважає, що пункт договору щодо сплати неустойки за зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, незалежно від причин, є недійсним, бо не спрямований на реальне настання правових наслідків, адже знаходиться поза волею учасників договору. Сам факт визнання ТОВ «І» неустойки є наслідком його волевиявлення і не було обов’язком. Отже, збитки не підлягають відшкодуванню з держбюджету.
Тут складно не погодитись, адже продавець на першу ж вимогу покупця сплатив штрафні санкції без жодних заперечень, навіть не дочекавшись судового рішення щодо оскарження дії ГУ ДПС з блокування реєстрації ПН в ЄРПН.
Висновок ВС: хто правий?
Збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця, взаємодія якого з державою зводиться лише до можливості подати на продавця скаргу, що в силу п. 201.10 ПКУ зумовлює лише обов’язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.
Також покупець не може вимагати від держави відшкодування збитків, спричинених невиконанням контролюючим органом обов’язку з проведення перевірки.
Натомість, якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації ПН в ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, в результаті притягнення продавця до відповідальності покупцем.
Тобто маємо на практиці такий ланцюг: покупець виставляє претензію продавцеві, той платить відшкодування збитків, а потім намагається стягнути їх з держави. Якщо впевнений, що блокування ПН відбулося із порушенням закону.
Згідно з абзацом першим п. 114.2 ПКУ шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до цього Кодексу, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
Проте у коментованій справі ТОВ «І» вже реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії на відновлення майнового інтересу контрагента щодо одержання права на ПК з ПДВ – звернулося до адміністративного суду, виконання рішення якого відновило право на реєстрацію ПН в ЄРПН.
Тому немає підстав для висновку про існування причинно-наслідкового зв’язку між витратами, яких зазнав ТОВ «І», сплативши штраф у розмірі 21 % від суми поставки за Договором, і протиправним рішенням контролюючого органу (блокуванням ПН в ЄРПН).
Таким чином, Велика Палата ВС вирішила, що продавець поспішив зі сплатою штрафу – ці кошти не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу покупця. А це унеможливлює стягнення зазначеної суми з Державного бюджету України як збитків.
Висновки
Включення санкцій за порушення строків реєстрації ПН/РК на сьогодні є звичайною практикою складання договорів між платниками ПДВ.
Але порада продавцеві: не поспішайте платити штрафи та/або пеню. Спробуйте спочатку розблокувати ПН/РК. І врахуйте строк оскарження блокування в умовах договору про такі санкції.
Адже мета таких норм – не збагачення покупця, а саме від продавця, а захист реалізації покупцем права на ПК з ПДВ за наслідками господарської операції. Тому продавець має докласти всіх зусиль для розблокування ПН/РК.
Але якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації ПН у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу і продавець може це довести (має докази), то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом. У такому випадку можна і заплатити санкції, а потім вимагати їх повернення з бюджету.
Саме блокування ПН/РК не є порушенням закону. А от порушення процедури блокування та подальшого оскарження – це зловживання, і в цьому випадку вже можна говорити про незаконність.
Варто зазначити, що ставлення фахівців до відповідних податкових застережень у договорах завжди було неоднозначним. Сам факт блокування реєстрації ПН в ЄРПН не може бути підставою для відповідальності контрагента (продавця, постачальника тощо). Для цього дії продавця/постачальника мають позбавити контрагента права на ПК, зокрема, нереєстрація ПН в ЄРПН чи ненадання документів на вимогу ДПС регіонального рівня та інші дії, які прямо вказують на протиправні дії, що призвели до втрати контрагентом права на ПК. При цьому такі дії, на нашу думку, мають бути чітко виписані у договорі, щоби кожна сторона договору мала змогу належним чином захистити свої інтереси в суді та покликатись на конкретні порушення.