Коментар до Постанови ВС від 11.07.2023 у справі №802/1435/16-а
Розпочати коментар до свіжого рішення ВС слід із загального опису справи.
Податковими органами було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства. За результатами перевірки складено акт перевірки, згідно з висновками якого встановлено, що було занижено податок на прибуток. Внаслідок цього було складено податкове повідомлення-рішення з податковими зобов'язаннями 3 713 048 грн та штрафними санкціями 926 756 грн.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, висновками, що викладені в Акті перевірки, TOB звернулося до суду з адміністративним позовом.
А чому податківці вирішили, що мало місце заниження податку? Ось тут і починається найцікавіше.
Договори комісії на вироби медичного призначення: позиція органу ДПС
Податковий орган вважає, що ТОВ, укладаючи договори доручення (комісії) з реалізації товарів, порушив п. 2.3 Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами (затверджені наказом МЗЕС від 13.03.1995 №37, далі – Правила №37).
Правилами №37 передбачено, що до товарів, які не можуть бути прийняті на комісію, належать лікувальні засоби і вироби медичного призначення та товари побутової хімії.
Тому в Акті перевірки зазначено, що на порушення пп. 134.1.1 ПКУ ТОВ занизило фінансовий результат до оподаткування за рахунок порушення нормативно-правового регулювання торговельної діяльності (п. 2.3 Правил №37) та, як наслідок, не віднесло до складу доходів вартість товарів медичного призначення та товарів побутової хімії на загальну суму 20 594 584 грн, у тому числі: вартість товарів медичного призначення (підгузки, пелюшки, медичний пластир, презервативи); товарів побутової хімії (пральні засоби, відбілювачі, засоби для миття, засоби для чищення, освіжувачі, мило тощо), які на порушення п. 2.3 Правил №37 неправомірно були передані на комісію іншим контрагентам.
Ось з цього податківці і донарахували податок та застосували штраф.
Торгівля комісійними товарами – Правила №37 чи ЦКУ?
Під час перевірки обґрунтованості висновків податкового органу ВС звернув увагу на особливості регулювання договорів комісії.
Відповідно до укладених ТОВ договорів (з урахуванням додаткових угод) комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за винагороду вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару протягом строку дії договору, за ціною і в порядку, передбачені ним.
Умови вчинення правочинів комісіонером, у т.ч. ціна продажу товару комітента, визначаються в актах приймання-передачі товару на комісію, який підписується уповноваженими представниками сторін (п. 1.2 договорів).
Таким чином, згідно із вказаними вище договорами комісії ТОВ (комітент) доручало (комісіонерам) вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару.
Судом з'ясовано, що укладені договори комісії є загальними і не містять вичерпного переліку товарів, які передаються згідно з договором комітентом комісіонерам, проте містять істотні умови - порядок постачання та розрахунки, розмір комісійної плати, права та обов'язки сторін, відповідальність сторін та розгляд спорів тощо.
Окрім того, суд не погоджується з висновками податкових інспекторів щодо порушення позивачем вимог п. 2.3 Правил №37.
Так, у п. 2.7 Правил №37 наведено вичерпний перелік товарів, які не приймаються для комісійного продажу, зокрема: лікувальні засоби і вироби медичного призначення; товари побутової хімії.
Вказаною нормою Правил №37 встановлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію. Тоді як фактично ТОВ не приймало на комісію «товари побутової хімії» та «вироби медичного призначення», а передавало їх відповідно до договорів комісії комісіонерам.
Крім того, TOB передавало на комісію медичні вироби, а не вироби медичного призначення, як вказано у Правилах №37.
Правила комісійної торгівлі не містять визначення поняття «вироби медичного призначення».
Класифікація кожного виробу, чи є він медичний, здійснюється в кожному окремому випадку на підставі критеріїв, визначених чинним законодавством України. Визначення поняттю «медичний виріб» надано в Постанові КМУ від 02.10.2013 № 753 «Про затвердження Технічного регламенту щодо медичних виробів».
У законодавстві немає поняття «товари побутової хімії», тоді як саме такий термін вживається у Правилах №37.
TOB здійснює оптову торгівлю товарами широкого асортименту та товарами господарського призначення. Разом з тим TOB не передавало на комісію «товари побутової хімії». На всі товари, які TOB передавало на комісію, є сертифікати відповідності, однак у жодному з них немає такого визначення, як «товар побутової хімії».
Крім того, суд звертає увагу, що на час затвердження Правил №37 не існувало самого поняття «договір комісії» у тому розумінні, в якому це поняття використовується у ЦКУ. Наказ про затвердження Правил №37 було видано 13.03.1995 – тобто ще задовго до прийняття чинного ЦКУ (прийнятий 16.01.2003), і він регулює відносини здійснення комісійної торгівлі, а не здійснення господарської діяльності загалом.
Таким чином, закон має вищу юридичну силу стосовно всіх інших нормативно-правових актів та джерел юридичного, тобто державою встановленого права. Ця специфічна властивість закону виявляється у низці рис. Зокрема, в тому, що всі інші нормативно-правові акти, а також ненормативні юридичні акти мають відповідати закону як першоджерелу, не можуть йому суперечити, через що їх називають підзаконними актами.
Своєю чергою, Правила – це звід правових норм, що регламентують діяльність певної галузі виробництва чи окремий вид діяльності.
Статтею 1028 ЦКУ зазначено, що законом можуть бути встановлені особливості договору комісії щодо окремих видів майна. Поряд із цим ні ЦКУ, ні іншими законами не встановлено обмежень щодо укладення договорів комісії стосовно лікувальних засобів і виробів медичного призначення.
Донарахування ПЗ не може бути за даними бази ЄРПН
Щодо визначеної податковим органом суми податку на прибуток ВС звернув увагу, що за основу для визначення бази оподаткування податком на прибуток були взяті дані з бази ЄРПН (Архів електронної звітності). Оскільки нібито ТОВ не надало копій звітів комісіонерів, копій актів приймання-передачі товарів на комісію та оборотно-сальдових відомостей. Хоча в Акті перевірки та в суді перевіряльники підтвердили, що під час перевірки на огляд було надано оригінали всіх первинних документів, видаткових накладних, за якими всі товари, що передавались на комісію, були придбані TOB як покупцем у постачальників.
Таким чином, донарахування податку на прибуток на суму, що була взята з бази ЄРПН, обумовило ситуацію подвійного оподаткування, оскільки ТОВ сплатило податок на прибуток із різниці вартості реалізації товару за договорами комісії та вартості придбання цих товарів у своїх постачальників, а податковий орган, незважаючи на це, донарахувавши податок, не зменшив його на розмір уже сплаченої суми цього податку з реалізації товарів за договорами комісії.
Висновки
Податкове повідомлення-рішення було скасовано судом першої інстанції. Апеляційна інстанція підтримала такі висновки суду. З ними погодився і ВС.
При цьому ВС наголошує, що хоча нормою п. 2.3 Правил №37 встановлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію, жодних обмежень на продаж за договорами комісії засобів особистої гігієни та мийних засобів закони України не містять.