Коментар до Постанови ВС від 06.12.2023 у справі №500/1429/22
ФОП звернувся до суду з позовом до ГУ ДПC, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення, складене на підставі акта про перевірку. Таку перевірку ФОП вважав безпідставною, а отже, незаконною. Хоча її було проведено і акт про це було складено.
У змісті наказу на проведення перевірки були відсутні будь-які посилання на конкретні підстави її призначення. Було лише згадано норму пп. 80.2.5 ПКУ без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для призначення перевірки.
Чи мав ФОП рацію, коли вважав, що наказ створено із порушеннями, чи можна на підставі цього скасувати результати проведеної перевірки і які права має суб’єкт господарювання в разі, якщо і до нього податківці завітають із подібним наказом без зрозумілої причини, - про це дізнаєтесь далі.
Як був складений наказ на фактичну перевірку?
Як з’ясували суди, у наказі про проведення фактичної перевірки було зазначено таке:
«… керуючись ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з метою дотримання вимог Закону №481/95-ВР, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів…».
Отже, підставою для проведення фактичної перевірки було визначено норму закону - пп. 80.2.5 ПКУ, правова конструкція якої поєднує дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки:
- першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, норма пп. 80.2.5 ПКУ дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст. 19-1 ПКУ та ст. 16 Закону №481 покладено на ГУ ДПС. Проте враховуючи, що підстав у цій нормі дві, податківцям все ж таки треба було зазначити обрану.
Які підстави для фактичної перевірки: думка судів попередніх інстанцій
Суд першої інстанції зауважив, що на теперішній час склалася різна судова практика Верховного Суду з цього правового питання щодо оформлення наказів про податкові перевірки.
Так, у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18 викладено правову позицію, що контролюючий орган має право на призначення фактичної перевірки на підставі здійснення ним його функцій (відповідно до положень ст. 19-1 ПКУ), визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та рішення керівника контролюючого органу, та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Разом з тим у постановах Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 09.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18 висловлено протилежну позицію, що недостатньо лише повноважень контролюючого органу, але й необхідне отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
21.01.2021 Верховним Судом було прийнято постанову у справі №460/1239/19, в якій вказано, що незазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ПКУ в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
У постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а (п. 37 - 38) підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов’язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб’єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред’явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, суду першої інстанції у коментовані нами справі було достатньо факту покладення на ДПС функцій здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво й обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Тому наказ було визнано законним.
Апеляційна інстанція з таким висновком погодилася.
Натомість ВС вважає таку позицію помилковою.
Спершу перевіряють підстави для перевірки, а потім - порушення
ПКУ закріплює таку обов’язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки, як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У питанні застосування пп. 80.2.5 ПКУ практика Верховного Суду є сформованою і усталеною.
ВС наголосив, що при здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 ПКУ, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
При формулюванні конкретного змісту наказу є обов’язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 ПКУ щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов’язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння госпсуб’єктом причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
У спірному наказі в коментованій справі відсутнє посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених пп. 80.2.5 ПКУ, а саме,
- чи перевірку було призначено у зв’язку з наявністю інформації про порушення позивачем законодавства,
- чи у зв’язку з виконанням контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, під час складання наказу контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1ПКУ, і ВС визнав цей наказ складеним із порушеннями.
Які наслідки матиме таке рішення ВС для ФОПа?
Від себе нагадаємо, що встановлення факту допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки тягне за собою протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення контролюючого органу.
Так, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Отже, якщо суд визнав наказ на проведення перевірки складеним із порушеннями, то це може бути підставою для скасування і податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі результатів такої перевірки. Проте рішення про це теж має прийняти суд: спочатку з’ясовується питання щодо наказу, а вже потім щодо - наслідків визнання порушень під час його складання, на яких наполягав ФОП у позові.
