Якщо на підприємстві є бухгалтер, це не забороняє отримувати бухгалтерські послуги від ФОП: Верховний Суд

Коментар до Постанови ВС від 05.06.2025 р. у справі №160/25897/21

Проблема розгляду певних операцій платників податків як «нереальних» залишається гострою. Про це ми писали в наших статтях:

• Нереальність госпоперацій та її наслідки: чергове судове рішення
• Як довести реальність господарської операції? – позиція ВС
• Реальність господарської операції: завжди під сумнівом

Втішає лише те, що подекуди суд встає на бік платника податків. Коментована справа стала однією з таких, тож висновки ВС за нею можна використовувати тим, хто бажатиме захистити свої інтереси надалі.

Зміст справи

ГУ ДПС області провело планову документальну виїзну перевірку ТОВ та виявила порушення щодо формування витрат за госпопераціями ФОПами, зокрема:

1. за договором про надання клінінгових послуг,
2. за договором про надання бухгалтерських послуг.

Щодо клінінгових послуг, то на думку ГУ ДПС, вони були нереальними.

Це податківці аргументували такими ознаками:

• середня кількість задекларованих ФОПом генеральних прибирань на день,
• особливості розташування об'єктів та їх віддаленість один від одного, час, необхідний ФОПу для переміщення між об'єктами замовника,
• тривалість робочого дня на цих об’єктах,
• регулярність формування за допомогою встановлених на таких об'єктах РРО Z-звітів, які свідчать про відсутність на об'єктах замовника необхідних для проведення прибирання перерв у санітарні дні та/або години.

Зверніть увагу! Податківці не зменшили кількість наданих послуг, виходячи з того, скільки, на їхню думку, ФОП міг прибирати в реальності. Натомість вони просто виключили всі ці послуги, визнавши їх повністю нереальними. Тобто для податкового органу сам сумнів щодо обсягу господарської операції є достатньою підставою для визнання її повністю нереальною.

Щодо бухгалтерських послуг, то податківці теж вирішили, що вони були нереальними. Але вже з інших причин.

Бухгалтерські послуги були надані (або оформлені як надані) з двома ФОПами.

З огляду на те, що наряду із функціонуванням бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером з невизначених мотивів власником ТОВ паралельно на підприємстві:

• впроваджено альтернативну форму ведення бухобліку на договірних засадах ще двома ФОПами (які за даними ЄДР також провадять діяльність у сфері бухобліку),
• умови оплати праці ФОПів суттєво відрізняються від умов оплати за аналогічні послуги на ринку праці в цілому та на підприємстві (середньомісячне нарахування доходу на користь, зокрема, ФОП 2 за послуги ведення бух- і податкового обліку й складання звітності становлять 27 567,02 грн, в той час, як посадовий оклад головного бухгалтера підприємства станом на 01.01.2020 р. встановлено в сумі 5 100 грн (або в 5,4 раза менше),

податківці вартість таких послуг ФОПів зняли з витрат.

Як підтвердити реальність господарських операцій

Коротко нагадаємо, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Але не слід забувати, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають юридичну силу лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення бухгалтерського та податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є недоліки первинних документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Про те, як правильно складати первинні документи, про їх обов’язкові реквізити та виправлення в них помилок ми докладно розповіли в статті «Первинні документи: правила оформлення та зберігання».

Але принцип «труби можуть бути паперовими, але документи на них мають бути залізні» спрацьовує не завжди.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про наявність або відсутність господарської операції.

Якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце, то і при недоліках первинних документів суду доведеться визнати реальність господарської операції.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

У разі надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів щодо того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам законодавства, а має оцінити усі докази у справі в сукупності та взаємозв’язку з метою встановлення реального руху активів між заявленими учасниками операції. 

Клінінгові послуги: надавалися вони чи ні?

З огляду на специфіку госпдіяльності Товариства (мережа аптек), для оцінки первинних документів та їх змісту слід врахувати Інструкцію із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів, затверджену Наказом МОЗ від 15.05.2006 №275 (далі – Інструкція).

Ця Інструкція містить основні вимоги до санітарно-протиепідемічного режиму та особистої гігієни працівників госпсуб'єктів, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами (п. 1.1).

Пунктом 1.3. Інструкції передбачено, що госпсуб'єкт зобов'язаний забезпечити санітарно-гігієнічні умови для роботи персоналу та виробничого процесу аптечних закладів (складів (баз), аптек, їх структурних підрозділів) згідно з чинним законодавством.

Пунктом 3.1. Інструкції встановлено, що приміщення аптечних закладів підлягають вологому прибиранню із застосуванням мийних і дезінфекційних засобів. Сухе прибирання категорично забороняється.

На виконання цієї Інструкції між ТОВ (замовник) та ФОП (виконавець) був укладений договір від 01.07.2015 року, згідно з умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок організувати виконання комплексу робіт з прибирання приміщень замовника, розташованих за адресами, вказаними в акті виконаних робіт, загальною площею 263,1 кв.м.

Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.

Надання послуг за договором підтверджено підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору.

Договір від 29 березня 2019 року, укладений між ТОВ (замовник) та іншим ФОП (виконавець), згідно з яким Виконавець зобов'язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. Перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід'ємною частиною цього договору.

В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).

Водночас за висновками контролюючого органу в акті перевірки, вартість клінінгових послуг, отриманих ТОВ, значно перевищує місячну оплату праці кваліфікованішого персоналу ТОВ, а саме: керівника, головного бухгалтера, завідувача аптек, провізорів, фармацевтів, касирів.

Суд першої інстанції наголосив на тому, що ТОВ не надав пояснення та документальне підтвердження щодо критеріїв, з доступних на ринку праці осіб для надання послуг з прибирання приміщень, відповідно до яких здійснено вибір саме на користь ФОПів.

Недоцільною, за висновком судів, є потреба в укладенні такого роду договору, враховуючи наявність у штаті ТОВ посад прибиральниць у кількості трьох осіб.

Суддів не переконали доводи ТОВ щодо раціональності перевищення вартості клінінгових послуг, наданих ФОПами, оскільки обидва підприємці мають у наявності всю необхідну техніку та інвентар для професійного прибирання та дезінфекції приміщень, а ТОВ забезпечує своїм співробітникам, залученим підприємцями, належні умови для виконання робіт.

Звернули увагу судді й на той факт, що у ФОПів ТОВ не був єдиним клієнтом: в періоді надання послуг з генерального прибирання приміщень ТОВ, ФОП надавав аналогічні послуги і ПП. Відповідно до наданих до перевірки ТОВ та ПП документів, ФОП протягом 5 днів на тиждень надавав послуги з генерального прибирання приміщень на об'єктах замовників різної віддаленості (або в середньому на 4 об'єктах на день). А персонал у ФОПа в цей період складався лише з 1–2 найманих працівників.

Однак ВС став на бік платника податків.

Що вирішив Верховний Суд: ВС вважає, що висновки податківців базуються на непрямих доказах, тоді як всі первинні документи щодо отримання ТОВ клінінгових послуг від зазначених підприємців були долучені, а жодних зауважень щодо їх оформлення податковий орган не встановив і не зазначив у акті.

ВС також зауважує, що мета договорів про надання клінінгових послуг була досягнута. Отримання таких послуг ТОВ обумовлено специфікою його госпдіяльності з метою забезпечення санітарно-гігієнічних умов в аптечних закладах, тобто напряму пов'язано з господарською діяльністю Товариства.

Тому й доводи контролюючого органу щодо перевищення вартості послуг є цілковито безпідставними, адже такі твердження не підтверджені жодними доказами. Окрім того, з огляду на принцип цивільного права «свобода договору», сторони вільні у виборі контрагента, умов договору, виду договору та його змісту, якщо це не суперечить вимогам законодавства.

Тож в цій частині невизнання витрат на суму клінінгових послуг не відповідає приписам ПКУ, а реальність госпоперацій доведена первинними документами, які не мають суперечливих чи недостовірних даних.

Щодо наданих бухгалтерських послуг та їх вартості

Між ТОВ (Замовник) і ФОП (Виконавець) були укладені договори про надання бухгалтерських послуг від 01.01.2014 року та від 01.04.2019 року, відповідно до умов яких замовник дає завдання, а виконавець бере на себе зобов'язання щодо надання бухгалтерських послуг за плату.

Пунктами 3.2, 3.3 вказаних договорів зазначено, що здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.

Товариство отримувало наступний перелік бухгалтерських послуг:

• ведення бухгалтерського і податкового обліку;
• складання і подання передбаченої законодавством України звітності;
• представництво інтересів замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади;
• консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі «М.Е.Doc».

Бухгалтерські послуги Товариство отримувало також і на підставі укладених відповідних договорів з іншим ФОПом від 01.01.2015 року і від 03.01.2019 року. Виконання вказаних договорів також підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.

Податковий орган щодо таких договорів висловився на користь нереальності госпоперацій з огляду на таке:

• один з ФОПів у періоді, який перевірявся, одночасно був директором, бухгалтером або засновником у 8 суб'єктах госпдіяльності. Тобто можливість надання ще і послуг ТОВ була поставлена під сумнів;
• відповідно до штатних розписів ТОВ чинних в період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року, в структурі підприємства були передбачені посади директора, головного бухгалтера та касирів;
• з лютого 2019 року на підприємстві згідно зі штатним розписом та поданою звітністю є посада головного бухгалтера, яка охоплює виконання функцій, пов'язаних з веденням бухобліку, формуванням та поданням податкової та іншої звітності;
• вся податкова звітність підписана виключно керівником підприємства, а згідно з базою даних ЄРПН в зареєстрованих податкових накладних підписів жодного з підприємців не має, як і в жодній податковій звітності, електронному документі, податковій накладній тощо як особи, відповідальної за ведення бухобліку чи уповноваженої особи, що відповідає за ведення бухгалтерського обліку (форма №1-ОПП щодо них не подавалась, КЕП таких ФОПів за такими договорами не використовувалась);
• надані до перевірки акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг).

Директор Товариства у своїх поясненнях, долучених до матеріалів перевірки, пояснював, що специфіка ведення бухгалтерського та складського обліку аптек полягає у великому обсязі номенклатури товарів та поділ ліків на групи, в т.ч. за вимогами податкового законодавства (ставка ПДВ 7% або 20%). З обома ФОПами як з бухгалтерами, які мають досвід роботи з фармацевтичними компаніями, Товариство співпрацювало приблизно з 2014 року.

І в цьому спорі ВС теж встав на бік платника податків.

Що вирішив Верховний Суд: ВС нагадав про приписи ч. 4 ст. 8 Закону про бухоблік, які вказують на право Товариства самостійно обирати форму організації бухобліку, в т.ч. користуватися послугами спеціаліста за цивільноправовими договорами.

Доводи податкового органу щодо наявності у штатному розписі вакансії бухгалтера/головного бухгалтера:

• по-перше, не доводять факту заповнення такої вакансії,
• по-друге, не позбавляють права Товариства укладати цивільноправові договори з госпсуб'єктом, що провадять діяльність у сфері бухобліку та/або аудиторської діяльності.

Тому, для таких договорів, враховуючи їх специфіку, не можна прийняти доводи податкового органу, які побудовані виключно на інформації, отриманої з баз даних податкового органу щодо зазначених підприємців (зокрема, щодо іншої діяльності ФОП, які надавали послуги).

Податківці, на думку ВС, чомусь не взяли до уваги те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

А в акті перевірки відсутні посилання щодо суттєвих недоліків первинних документів, складених внаслідок отримання позивачем бухгалтерських послуг та/або щодо відсутності змін в структурі активів, зобов'язань та у власному капіталі ТОВ.