Не дивлячись на те, що жоден нормативний акт не встановлює чіткий порядок зазначення номенклатури в актах виконаних робіт або в податкових накладних, в актах податкових перевірок можна зустріти висновки про фіктивні госпоперації через те, що така номенклатура наведена надто загально.
Як податківці перевіряють первинні документи
Вивчення поданих до перевірки первинних документів переважно зводиться до їх формальної вичитки та порівняння наведених у них сум. Наприклад, щодо ПДВ першим етапом документальної перевірки буде звіряння даних податкових декларацій та даних податкових накладних й інших документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ (митних декларацій, касових чеків, рахунків на послуги тощо). І, якщо платник податків дотримується звичайних правил складання цих документів, ці суми не мають розбіжностей.
Але ж, як відомо, будь-яка перевірка має підстави. Переважно це відомості, отримані з актів перевірок контрагентів платника податку. Наприклад, такі перевірки можуть встановлювати факти неможливості здійснення останніми госпдіяльності, за якою вони надавали послуги чи продавали товари, вчинення нереальних госпоперацій. І тут податківців вже цікавитимуть не стільки цифри, скільки відомості про придбані товари/послуги, які наведені в первинних документах.
Номенклатура придбаних робіт стає дуже важливою, а за відсутності чіткого порядку її зазначення в цих документах, фіскали звертаються не лише до ст. 9 Закону про бухоблік, а до ЦКУ, ГКУ та інших нормативних документів (наприклад, державних будівельних норм (ДБН)). На підставі цих норм вони вказують про трудові та матеріальні ресурси, які необхідні при виконанні будівельних робіт, зазначених у актах та податкових накладних. Відсутність таких ресурсів (принаймні, по документах, наданих при перевірці) у постачальника, на думку податківців, є підставою вважати, що зазначені роботи не виконувалися. Про це податківці детально розповідають у листі ДФСУ від 16.05.2016 р. №16872/7/99-99-14-02-02-17.
Наскільки це законно?
Вимоги до складання первинних документів за виконаними будівельними роботами
Виконання будівельних робіт регулюється положеннями параграфу 3 глави 61 ЦКУ. Зокрема, ст. 877 ЦКУ визначено, що підрядник зобов'язаний здійснювати будівництво та пов'язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт. Підрядник зобов'язаний виконати усі роботи, визначені у проектній документації та в кошторисі (проектно-кошторисній документації), якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.
Нагадаємо, що за ст. 875 ЦКУ договір будівельного підряду укладається на проведення нового будівництва, капітального ремонту, реконструкції (технічного переоснащення) підприємств, будівель (зокрема житлових будинків), споруд, виконання монтажних, пусконалагоджувальних та інших робіт, нерозривно пов'язаних з місцезнаходженням об'єкта.
І за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується цю документацію надати, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх.
При цьому, глава 61 ЦКУ не встановлює спеціальних вимог до оформлення результатів виконаних підрядних робіт. За наявності будівельних робіт типові форми КБ-2 та КБ-3 обов'язкові лише за укладеними договорами з підприємствами, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів (лист Мінрегіонбуду від 09.03.2010 р. №12/19-2-9-21-2368). Але п. 2.7 Положення №88 говорить, що документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
При цьому ст. 9 Закону про бухоблік вказує на основні вимоги до тексту документів для визнання їх первинними. Це такі обов’язкові реквізити як:
- назва документа (форми),
- дата складання,
- назва підприємства, від імені якого складено документ,
- зміст та обсяг господарської операції,
- одиниця виміру господарської операції,
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення,
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, що вважати змістом господарської операції, номенклатурою проведених будівельних робіт, чинне законодавство не встановлює. І цього податківцям іноді достатньо для широкого тлумачення змісту госпоперації та осіб, які її фактично виконували та/або приймали участь у її виконанні. Тому в актах перевірок і з’являються висновки про невизнання актів наданих/виконаних робіт первинними документами через відсутність у їх змісті деталізації інформації по вчиненій госпоперацій.
Іноді податківці наполягають на детальному описі порядку виконання робіт та конкретизації посад, прізвищ, імен та по батькові працівників, які були залучені для їх виконання, кількості відпрацьованих годин тощо. Звісно, що настільки деталізованої інформації в таких актах ніхто не наводить. А податківці вважають такі акти формально складеними, такими, що не підтверджують госперацію та відповідно не дають права на витрати.
Вимоги до складання податкових накладних за будівельними роботами
Зазначені вище претензії податківців щодо складання первинних документів (зокрема, актів) про виконання будівельних робіт можуть поставити під сумнів і право платника податку на податковий кредит з ПДВ. І тут вже немає значення, що ПК з ПДВ міг визнаватися за датою оплати за такі роботи (а вона підтверджена платіжними документами). Ще раз підкреслюємо: податківців в цьому випадку цікавить правильно оформлена податкова накладна, адже саме вона за п. 198.6 ПКУ є підставою для нарахування податкового кредиту.
У своїх роз’ясненнях податківці наполягають: реквізит „Номенклатура товарів/послуг продавця”, який віднесено до складу обов’язкових (підпункт „е” п. 201.1 ПКУ), має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг, та не повинен містити інших даних. Якщо формулювання інше – це помилка, а податкові накладні із помилками в обов’язкових реквізитах не дають права на податковий кредит з ПДВ.
І при цьому не допоможе навіть норма останнього абзацу п. 201.10 ПКУ (що діє до 01.07.2017 р.), яка говорить, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту. Адже, на думку податківців, недостатньо деталізована номенклатура в податковій накладній не дозволяє ідентифікувати зміст послуги, що постачається. Отже, без виправлення цієї помилки – жодного податкового кредиту.
Але ж закон все ж таки не встановлює, наскільки детально треба розписувати ці роботи/послуги з метою складання актів та податкових накладних! Тому перевірений платник податку звертається за захистом свої прав до суду.
Позиція судів неоднозначна, але переважно — не на користь ДФС
Суди виходять з позиції, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі (зокрема, в акті наданих послуг) законодавством не встановлена.
Так, умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів, поданих платником податків до перевірки та документів його контрагентів, зробити висновок про те, що витрати підприємством фактично понесені. Але відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Разом з цим, нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами, і не може ґрунтуватися на їх припущеннях. Про це зазначається, зокрема, в ухвалі ВАСУ від 29.11.2016 р. №К/800/17414/15.
Тобто суди виходять з презумпції добросовісності платника податків, яка означає, що подані платником контролюючому органу документи є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. І лише у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту відомостей поданих платником податків документів, платник податків повинен довести наявність законних підстав, для їх врахування при визначені суми його податкового обов'язку.
Але, незважаючи на численну кількість подібних судових рішень, ситуація не змінюється — податківці і далі використовують зазначені вище аргументи, щоб зменшити витрати платника податку або не визнати його податковий кредит.
Тож, платникам податків варто бути готовим або до детальнішого складення актів щодо послуг чи робіт, або до спору в суді з наданням максимальної кількості підтверджуючих документів щодо наведеної в таких актах інформації. Сподіваємося, що зазначене рішення ВАСУ стане при цьому у допомозі.