Коментар до Постанови ВС від 06.03.2018 р., справа №804/5444/16
Ситуація, про яку йдеться у коментованому судовому рішенні, почалась з банального: сторони уклали договір поставки - умови поставки є DDP («Incoterms-2010»).
За такими умовами поставки обов’язки постачальника вважаються виконаними з моменту передачі продукції у розпорядження покупця у зазначеному у договорі місці поставки, а зобов’язання покупця є виконані з моменту прийняття та оплати поставленої продукції.
Оскільки покупець не мав фактично жодного відношення до перевезення, ним лише отримувався товар за відповідними первинними документами та ТТН, то, відповідно, вплинути на порядок заповнення всіх граф цієї ТТН покупець не міг (ТТН складав постачальник). Проте за отриманням товару покупець скористався податковим кредитом за виписаною на нього податковою накладною. І ось тут почались проблеми.
Увагу перевіряючих привернули не дуже акуратно оформлені ТТН, до змісту яких не були включені, зокрема:
- відомості про загальну вагу (кількість) відвантаженого товару;
- інформація про посадову особу, відповідальну за відвантаження ТМЦ, яка своїм підписом засвідчує достовірність зроблених записів, не вказано посадову особу бухгалтера відправника;
- відомості й про час (години, хвилини) прибуття автомобіля під розвантаження і вибуття його після закінчення операції.
Окрім того, у графі «Пункт навантаження (місцезнаходження)» та у графі «Пункт розвантаження (місце прибуття)» не зазначена повна адреса пункту навантаження та розвантаження товару.
На думку перевіряючих, факт недбалого ставлення до оформлення ТТН унеможливило встановити коли саме, ким, і яку загальну кількість товару було поставлено, а також, де фактично було здійснено навантаження та розвантаження придбаних товарів.
Тому, за наслідками перевірки, перевіряючі скасували право покупця на ПК.
Цілком зрозуміло, що покупець не міг погодитись з такими висновками і звернувся за захистом прав на ПК до суду. Адже його позбавили права на ПК через обставини, на які він не міг впливати, позаяк не виступав учасником договору перевезення, не мав жодного відношення до оформлення ТТН та не оплачував транспортні послуги. Уже не кажучи, що ТТН призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, й відсутність чи дефектність товарно-супровідної документації у покупця не є свідченням безтоварності операцій з поставки самих товарів.
Загальна судова практика щодо помилок у первинних докумнентах
Загалом судова практика свідчить, що наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції. Якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податку у зв’язку з його госпдіяльністю мали місце (Постанова ВАСУ від 11.02.2015 р. справа №2а-4708/12/2070)
В ухвалі ВАСУ від 18.05.2017 р. у справі №826/6180/16 зроблений доволі однозначний висновок: «…наявність або відсутність окремих документів, як і певні недоліки в їх заповненні (описка, помарка, не заповнення певного реквізиту) носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а отже, безпідставним є і посилання контролюючого органу на складення ТТН з порушенням Правил №363».
Аналогічну позицію зайняв й Верховний суд в коментованому судовому рішенні.
ВС: головне не ТТН (і правильність її складання), а реальність операції
Перш, ніж ця справа дійшла до Верховного суду, судом першої інстанції було проаналізовано на підставі наданих документів та звітності, чи дійсно така операція з перевезення і відвантаження товарів мала місце.
Було встановлено, що в перевізника, згідно з податковою звітністю (за формою №1ДФ) чисельність працівників складає 2 особи (директор та головний бухгалтер). Вказані в ТТН особи/водії не є штатними працівниками підприємства-перевізника або сумісниками, не перебували вони й у відносинах з таким перевізником за цивільно-правовими договорами, а тому, відповідно, не могли здійснювати перевезення ТМЦ від іменні перевізника.
Таким чином, судами всіх інстанцій визнана відсутність конкретної інформації в ТТН не помилкою, а свідченням відсутності здійснення господарської операцій з врахуванням часу, технічної можливості та трудових затрат.
Відповідно, й ВС не повернув покупцю право на податковий кредит.
Крім іншого, ВС зауважив, що покупець повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і ТТН, які, хоча і не є основними та визначальними при формуванні ПК з ПДВ, проте, які в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій. Натомість в даному випадку таких документів суду не було надано.
Відсутність у постачальника ресурсів для виконання замовлення
Зауважимо, що враховуючи аналіз перевізника в коментованій судовій справі, навіть, якщо в ТТН все було б і гаразд, відсутність в нього найманих працівників (за трудовими або цивільно-правовими договорами), які мали здійснювати перевезення, рано чи пізно поставило б під загрозу ПК його замовників.
Попередня судова практика щодо цієї проблеми була вкрай суперечлива. Тобто покупець може і виграти справу, і програти її.
Так, в одних справах касаційна інстанція вказувала на те, що: «Наявність або відсутність матеріально-технічної бази у контрагента господарюючого суб'єкта не є передумовою для визначення господарської компетенції останнього і не має правового значення для вирішення питання про наявність наміри сторін про реальне настання правових наслідків, обумовлених угодами, або порушення позивачем правил оподаткування».
В іншій: «замовник/покупець не має права витребовувати у контрагента документи з метою доведення, ким саме виконувались прийняті ним роботи, або перевіряти кількість працюючих осіб контрагента, а відтак і щодо відсутності у діях позивача порушень норм чинного податкового законодавства».
Проте сам ВС наразі приймає різні рішення щодо цього.
Наприклад, у справах від 16.01.2018 р. №820/4648/13-а, №826/1398/14, №2а-3404/12/1370 та у справі №2а-13944/12/2670 від 18.01.2018 р. ВС підтвердив раніше сформовану правову позицію щодо того, що на реальність господарських операцій жодним чином не впливає наявність у контрагента платника податку виробничих, трудових та інших ресурсів. Але не просто так, а з зауваженням, що постачальник має право їх залучати такі ресурси на підставі цивільно-правових договорів. Чого в коментованій судовій справі не було.
І до речі, така позиція цілком відповідає позиції ЕСПЛ у справі "Булвес АД проти Болгарії" (п. 70), де визначено, що "Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов’язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов’язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності".
Є й інша відома справа ЄСПЛ - "Інтерсплав проти України" (п. 38), в якій суд вказує: "...коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань".
І навіть зважаючи на принцип обачності у виборі контрагента, який застосовується судами при розгляді податкових спорів, не зобовязує “вимагати” у кожного контрагента його податкову звітність та перевіряти наявність залучення ним третіх за цивільно-правовими договорами для підтвердження наміру провадити госпдіяльність.
Висновки:
Зважаюче на доволі неузгоджену судову практику, загальний підхід коментованого рішення щодо помилок в оформленні первинних документів може вказувати на формальний характер лише в тому випадку, коли всі інші документи однозначно свідчать на користь реальності та товарності таких операцій. У всіх інших випадках, розраховувати на лояльність судів не доводиться.
Хоча не зрозуміло, чому в такому випадку не надається перевага правилу індивідуальної відповідальності платника податків. Адже ні замовник, ні покупець не мали подбати про наявність в перевізника потрібної матеріально-технічної бази і працівників для виконання перевезень. Чому ж саме він покараний втратою права на податковий кредит? До напрацювання єдиного підходу щодо оцінки доказів та правовох позиції ВС у подібних спорах, проблема залишатиметься.
