Коментар до судового рішення від 09.09.2019 р. № 640/6511/19
Фактичні обставини справи
Головне управління Київської податкової служби оштрафувало ТОВ «Тріолан.Мані» (далі – Компанія) на 3,7 млрд грн за те, що Компанія приймала від населення кошти через термінали самообслуговування для їх подальшого переказу отримувачам, але при цьому не здійснювала оприбуткування таких коштів у касі. Як відомо, до скасування у червні 2019 року сумнозвісного Указу Президента, за таке порушення передбачався штраф у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Компанія розташувала свої програмно-технічні комплекси самообслуговування (далі – ПТКС) в багатьох містах. Вони призначені для того, щоб населення мало можливість оплатити різні види послуг, в т.ч. комунальні, телекомунікаційні, мобільного зв’язку та інші. Для цього потрібно ввести правильні реквізити отримувача коштів та просто внести готівку в такі термінали. Далі Компанія перераховує кошти у безготівковій формі зі свого банківського рахунку на рахунки отримувачів.
Що зробила податкова служба?
Контролюючий орган провів фактичну перевірку Компанії за останні три роки. В результаті було встановлено, що Компанія здійснює діяльність у сфері переказу коштів у національній валюті України зі застосуванням 234 ПТКС. За вказаний період Компанія прийняла готівки від населення на суму 738 млн грн.
Але, по-перше, Компанія робила це без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих та переведених у фіскальний режим РРО, призначених для забезпечення реалізації фіскальних функцій у складі ПТКС.
А по-друге, ці 738 млн грн не були відображені Компанією у касовій книзі і на них не були складені прибуткові касові ордери. Як наслідок, зазначену суму коштів Компанією формально не оприбутковано.
На підставі акта перевірки складено два податкові повідомлення-рішення (далі – ППР). Першим ППР на Компанію накладено штраф у розмірі 1 грн за порушення норм Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій» (далі – Закон про РРО) та ПКУ вперше.
Справа в тому, що непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи – це порушення Закону про РРО. Проте, якщо таке порушення вчинене вперше, то штраф накладається в розмірі 1 грн, а вже за кожне наступне порушення – штраф становить 100% вартості проданих товарів (послуг). Це передбачено в ст. 17 Закону про РРО.
Другим ППР на Компанію накладено штраф у розмірі 3,7 млрд грн за порушення норм Положення про ведення касових операцій в національній валюті в України. П’ятикратний розмір штрафу за неоприбуткування готівки в касі передбачався в Указі Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі – Указ Президента). Тому на отримані Компанією 738 млн грн готівки був накладений штраф у розмірі 3,7 млрд грн.
У даному випадку зла доля полягає ще й в тому, що ППР складені 1 березня 2019 року, а сумнозвісний Указ Президента з п’ятикратним розміром штрафу скасований 23 червня цього року. Таким чином, Компанія наразі зобов’язана сплатити штраф, який тепер взагалі скасований. Але оскільки ППР складено до скасування Указу Президента, скористатися такою лібералізацією Компанії буде дуже складно, а, насправді, неможливо.
Нормативне врегулювання даного питання
Щодо неоприбуткування готівки. Почнемо з ППР на 3,7 млрд грн. Відповідно до Указу Президента, «у разі порушення юридичними особами норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки – у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми».
Тобто штраф 5х накладається саме за неоприбуткування готівки у касі. З’ясуємо, що мається на увазі під терміном «неоприбуткування».
Згідно з пп. 18 п. 3 р. І Положення 148, «оприбуткування готівки – проведення суб'єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції».
Відповідно до п. 11 р. ІІ Положення №148, «готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів».
Таким чином, неоприбуткуванням готівки в касі можна вважати відсутність у підприємства прибуткового касового ордера та запису в касовій книзі про облік готівки.
Щодо відсутності фіскального РРО. Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону про РРО, у разі встановлення протягом календарного року під час перевірки факту непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи, до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: вчинене вперше – 1 гривня.
Для застосування даної фінансової санкції необхідно встановити:
- хто зобов’язаний проводити розрахункові операції через РРО з фіскальним режимом роботи;
- які операції є розрахунковими.
Згідно з п. 1 ст. 3 Закону про РРО, «суб’єкти господарювання, які здійснюють… операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов’язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок».
Таким чином, особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
Відповідно до ст. 2 Закону про РРО, «реєстратор розрахункових операцій – пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації… операцій з приймання готівки для подальшого переказу».
Тобто РРО призначений для реєстрації, в тому числі, операцій з приймання готівки для подальшого переказу. Здійснюючи такі операції, використання РРО є необхідним.
При цьому Компанія використовувала у своїй діяльності 234 ПТКС. Відповідно до п. 1.32-2 ст. 1 Закону «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», «програмно-технічний комплекс самообслуговування – пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира)».
Тобто ПТКС призначений для того, щоб клієнти могли ініціювати переказ коштів. Таким чином, Компанія за допомогою ПТКС здійснювала приймання готівки від населення для подальшого її переказу отримувачам.
Відповідно до ст. 2 Закону про РРО, «розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг)…».
Компанія надавала населенню послуги з переказу коштів. Місцем реалізації таких послуг було місце розташування ПТКС. За цим місцем Компанія за допомогою ПТКС приймала від своїх клієнтів готівкові кошти. Отже, Компанія здійснювала розрахункові операції.
Здійснюючи такі розрахункові операції, Компанія була зобов’язана проводити такі операції через РРО з фіскальним режимом роботи.
Коли РРО не застосовується?
Відповідно до п. 2 ст. 9 Закону про РРО, «РРО та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім: операцій небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів».
Таким чином, приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС потребує застосування РРО.
Правові аргументи Компанії
Компанія не заперечувала, що не використовувала РРО під час приймання готівки від населення через свої ПТКС.
Натомість, на думку Компанії, вона не була зобов’язана використовувати РРО, тому що такої вимоги не має в Законі «Про платіжні системи…» та в нормативно-правових актах щодо ліцензування операцій з переказу коштів.
Крім того, НБУ здійснив перевірку Компанії та не виявив порушень щодо незастосування РРО.
Позиція Суду
Поки що дану справу розглянув лише суд першої інстанції, тому рішення ще не набрало законної сили. Проте Суд повністю підтримав контролюючий орган та відмовив Компанії у вимозі скасувати податкові повідомлення-рішення.
Щодо посилань Компанії на Закон «Про платіжні системи…» та ліцензійне законодавство, Суд зазначив, що ці акти не регулюють правила застосування РРО та оприбуткування готівки, тому посилання на них не є релевантним.
Щодо перевірки НБУ, то це не той орган, який перевіряє необхідність використання РРО.
Крім того, Суд при прийнятті свого рішення враховував постанову районного суду про притягнення директора Компанії до адміністративної відповідальності за ст. 155-1 КУпАП. Склад правопорушення полягав в тому, що керівник Компанії проводив операції з приймання готівкових коштів через ПТКС, які належним чином не зареєстровані та не переведені у фіскальний режим роботи.
Директор свою вину визнав та щиро розкаявся. Адміністративний суд врахував таке зізнання у адміністративному правопорушенні при вирішені питання щодо законності та обґрунтованості ППР.
Цікаво! Додатково суд поставив у вину Компанії те, що вона не звернулася до податківців за індивідуальною податковою консультацією, а замість цього прийняла свій особливий порядок поводження з готівкою. На думку суду, через незвернення за ІПК, Компанія не може посилатися на правомірність власних дій з підстав неврегульованості діючого законодавства.
Цікаво це тому, що ст. 52 ПКУ не містить вимоги щодо звернення за ІПК, а отже це є правом, а не обов’язком платника податків. А щодо неврегульованості, то якщо нормативних актів немає або в ньому немає певних норм, то платник податків має повне право затвердити порядок дій на підприємстві локальним нормативним актом.
Якщо ж такий нормативний акт є, але його можна розуміти по-різному, цю проблему має вирішити ст. 4 ПКУ, яка наголошує на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Судова практика
Це вже не перша справа, коли ДФС застосовує до платників штраф на підставі ст. 17 Закону про РРО через те, що приймання через ПТКС готівки від населення відбувається без фіскального РРО.
Так, 13 лютого 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд, розглядаючи аналогічну справу, але без 5-ти кратного штрафу за неоприбуткування готівки, зробив такі ж висновки: «особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій. Таким чином, на суб'єкт господарювання покладається обов'язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг)».
Позиція податківців
Самі фіскали ще у липні 2019 року повідомили про нарахування штрафних санкцій у розмірі 5,5 млрд грн саме за роботу ПТКС без фіскального РРО.
Контролюючий орган пояснює таку активізацію в цьому напрямку турботою про права споживачів. На їхнє переконання, відсутність фіскального чеку після здійснення операції у ПТКС призводить до неможливості звернення споживачів з претензією до власників таких ПТКС, адже лише фіскальний чек – законна підстава для захисту прав споживачів.