«Вісник. Офіційно про податки»
Під час перевірки податковий орган з’ясував, що ТОВ не нараховувало амортизацію на належні йому квартири. При цьому вказана нерухомість обліковувалась на рахунку 103 «Будинки та споруди», а не 100 «Інвестиційна нерухомість».
Вважаючи належну ТОВ нерухомість інвестиційною, податковий орган з метою визначення справедливої вартості останньої звернувся до агентства нерухомості, від якого отримав відповідь з орієнтовною вартістю заявлених до продажу квартир. Враховуючи відомості вказаного листа, податковий орган дійшов висновку, що середня вартість 1 м2 становить 50 500 грн, та визначив справедливу вартість належних позивачеві квартир, внаслідок чого встановив заниження операційного доходу в сумі 15 438 361 грн1.
Розглядаючи цю справу, Верховний Суд, постанова ВС від 09.12.2019 р. у справі №826/11830/18, виходив з того, що інвестиційна нерухомість – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу у процесі звичайної діяльності (п. 4 ПБО 32).
Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає у майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу та її первісна вартість може бути достовірно визначена (п. 8 ПБО 32).
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 ПБО 32). Натомість п. 16 ПБО 32 встановлено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення. Обраний підхід застосовується до оцінки усіх подібних об’єктів інвестиційної нерухомості.
Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості у подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутні витрати на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості (п. 19 ПБО 32).
З аналізу наведеного випливає, що власна чи отримана на умовах фінансової оренди нерухомість залежно від мети використання може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна. При цьому ПБО 32 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості:
- за справедливою вартістю;
- за первісною вартістю.
Наведені у ПБО 32 положення свідчать, що підприємство наділене правом обирати з-поміж зазначених моделей. У разі обрання методу справедливої вартості оцінка активу за означеним методом має здійснюватись до дати вибуття чи переведення інвестиційної нерухомості до операційної чи такої, що утримується для продажу. Водночас придбана інвестиційна нерухомість завжди зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю, обрахованою за правилами п. 10 – 13 ПБО 32.
За позицією контролюючого органу у період, що перевірявся, позивач не нараховував амортизацію на належні йому квартири. При цьому документів, які б свідчили про використання означеної нерухомості у межах виробництва та/або надання послуг чи в адміністративних цілях, не надано. З огляду на це відповідач вважав, що спірні квартири мали б обліковуватись на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» за справедливою вартістю, з чим і погодились суди попередніх інстанцій.
ТОВ наголошує на тому, що будь-яких рішень щодо переведення утримуваних на балансі квартир зі складу операційної нерухомості до інвестиційної ним не приймалось.
На переконання колегії суддів, для вирішення питання щодо належної кваліфікації та обліковування нерухомості як операційної чи інвестиційної потрібно з’ясувати мету її використання (за рахунок аналізу договорів, наказів, протоколів на підприємстві, будь-яких планових документів тощо) та дійсні обставини використання останньої за період, що перевіряється.
Суди попередніх інстанцій, погоджуючись з позицією контролюючого органу про наявність правових підстав для обліковування спірної нерухомості як інвестиційної саме за справедливою вартістю, вважали також обґрунтованою і вартість у розмірі 50 500 грн за 1 м2, яка була застосована податковим органом. Утім суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що для остаточного визначення розміру вартості об’єктів нерухомості потрібно провести їх експертну оцінку із залученням відповідних спеціалістів, суб’єктів оціночної діяльності, що отримали спеціальний дозвіл (ліцензію) Фонду державного майна України на право здійснення професійної оціночної діяльності.
Колегія суддів вважає такі застереження слушними з огляду на пп. 35.2 ПБО 32. Адже у примітках мають зазначатися відомості про здійснення оцінки інвестиційної нерухомості суб’єктами оціночної діяльності, які мають досвід оцінювання подібної нерухомості в тій самій місцевості.
Враховуючи також положення п. 8 та 16 ПБО 32 щодо можливості застосування моделі оцінки нерухомості за справедливою вартістю лише у разі, якщо її можна визначити достовірно, колегія суддів вирішила, що судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки прийнятності використаного відповідачем листа агентства нерухомості. Саме тому справа була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
1 Річ у тім, що сума збільшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу (п. 22 ПБО 32). Не виняток, що податковий орган також врахував, що при завершенні будівництва інвестиційної нерухомості, яка обліковуватиметься за справедливою вартістю, різниця між справедливою вартістю нерухомості на цю дату і витратами на будівництво визнається іншим операційним доходом або іншими витратами операційної діяльності періоду, у якому відбулося завершення будівництва (п. 29 ПБО 32) (прим. авт.).