Оскаржили ППР в адмінпорядку, але ДПС його не відмінила: в які терміни слід звертатися до суду?

«Вісник. Офіційно про податки»

Коментар до постанови ВС від 11.10.2019 р. у справі №640/20468/18

Спірним у цій справі стало питання застосування строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН і зобов’язання її зареєструвати після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення.

Показово, що Верховний  Суд  вирішив відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у його постановах від 17.07.2019 р. (справа №640/46/19) та від 14.02.2019 р. (справа № 813/4921/17). Тоді у цих судових рішеннях Верховний Суд зробив висновок, що положення п. 56.18 ПКУ (1095 днів) є спеціальними щодо приписів ст. 122 КАСУ (6 місяців). Тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контро­люючого органу про відмову в ре­єстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1 095 днів.

Суд переконаний, що визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв’язку з принципом правової визначеності має слугувати меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб’єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі сплином установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийня­того рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв’язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду мають сприяти уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб’єкта владних повноважень.

Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАСУ. За ч. 1 ст. 122 цього Кодексу позов може бути подано у межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого КАСУ або іншими законами. При цьому для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інте­ресів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов’язок, Кодексом встановлено скорочений строк звернення до суду. Тож якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком або законом визначена обов’язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачеві рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або без­діяльність суб’єкта владних повноважень (ч. 4 ст. 122 КАСУ). Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб’єктом владних повноважень позивачеві у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб’єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень.

Отже, ст. 122 КАСУ передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

Відомо, що спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників цих відносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є ПКУ.

Статтею 56 ПКУ визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть  бути  оскаржені  в адміністративному або судовому  порядку.   При цьому стверджується, що з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення (п. 56.18  ПКУ). Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Пункт 102.1 ПКУ дає можливість  контролюючому органу провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня — у разі проведення перевірки контрольованої операції за ст. 39 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (у тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Пунктом 102.2  ПКУ визначено випадки, коли грошове зобов’язання може бути нараховане або провадження у справі про справляння такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності.

Отже, п. 56.18  ПКУ встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Водночас за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду. Пунктом 56.19 ПКУ передбачено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Дослідження змісту аналізованих статей ПКУ та ст. 122 КАСУ показало, що Суд схиляється до підходу, за яким строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

Суд також звернув увагу на такий момент. Законом № 657 були внесені зміни до абз. 1 п. 56.18 ПКУ шляхом виключення в ньому положення про нарахування грошового зобов’язання та поширення застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ. Водночас до п. 56.19 ПКУ аналогічні зміни не були внесені.

Комплексний аналіз  чинного  правового   регулювання   на   момент   прийняття   Закону  № 657 дав Суду підстави для висновку, що це не було технічною помилкою законодавця. Частина 4  ст. 99 КАСУ, як і п. 56.19 ПКУ, визначали єдиний місячний строк звернення до суду у разі, якщо законом була передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком. Водночас норма п. 56.19 ПКУ була та залишається спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин — оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов’язань.

Спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов’язані з нарахуванням грошових зобов’язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов’язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення нормами ПКУ не визначені.

З урахуванням наведеного судова палата в цій справі відступила від висновку (справи № 640/46/19 та № 813/4921/17) у частині того, що положення п. 56.18 ПКУ є спеціальними щодо приписів ст. 122 КАСУ. Тоді Суд вирішив, що незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження, строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів.

Нині Верховний Суд переконаний, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов’язань або інші рішення) об’єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.

Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи — платника податків та у діяльності суб’єктів владних повноважень — контролюючих органів. Такий підхід кореспондується зі встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов’язку. Скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв’язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів у межах процедури адміністративного оскарження, у той час як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.

Більш скорочені строки звернення до суду у разі попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов’язані з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.

Отже, рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов’язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження — абз. 3 п. 56.18 ПКУ), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

• тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПКУ. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення конт­ролюючого органу;
• шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПКУ. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу з відповідною скаргою на його рішення.

Таким чином, судова палата погодилася з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для повернення позовної заяви, оскільки позивач пропустив тримісячний строк звернення до суду. Доводи  позивача  про  те,  що  ДФС  повідомила  про можливість оскарження рішення протягом 1095 днів, суд не взяв до уваги, оскільки вони не змінюють наведеного правового регулювання спірного в цій справі питання.

Марина Шемяткіна, адвокат