Коментар до Постанови ВС від 21.01.2020 р., справа №820/11382/15
У справі, яку ми проаналізуємо, була затримка сплати ПДФО під час виплати зарплати за період жовтень 2014 – травень 2016. На момент податкової перевірки заборгованість за сумами ПДФО була погашена повністю. Але, як ми побачимо далі, від штрафів роботодавця це не захистило.
Коли йдеться про звичайну несвоєчасну сплату податків, то податківці застосовують норми ст. 126 ПКУ. Але якщо йдеться про податки, які треба було сплатити (і утримати!) під час виплати доходу іншій особі (як фізособі, так і, наприклад, юрособі-нерезиденту), податківці застосовують ст. 127 ПКУ.
Таким чином, якщо порушень зі сплати податку з доходів було кілька, то у податківців є шанс стягнути штраф до 75% суми податку.
Водночас відповідно до ст. 126 ПКУ платник податку притягається до фінансової відповідальності залежно від строку затримки сплати узгодженого податкового зобов’язання, а саме:
- до 30 календарних днів – розмір штрафу становить 10% погашеної суми податкового боргу;
- більше 30 календарних днів – 20% погашеної суми податкового боргу.
Проте застосування ст. 127 ПКУ передбачає різні розміри штрафів. Чому ж податківці обирають найбільший?
Так, під час однієї податкової перевірки могло бути виявлено одразу декілька порушень з несплати чи несвоєчасної сплати ПДФО. Особливо, якщо перевіряється період в три роки і більше. Та хіба в цьому випадку не повинен працювати принцип «за порушення, виявлені вперше – менший штраф, а більші – вже при наступній перевірці»?
Податківці вважають, що розмір штрафних санкцій за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного часу.
Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених ст. 127 ПКУ, є допущення податковим агентом декількох правопорушень протягом 1095 днів, а не сам факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. І у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачених ст. 127 ПКУ, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.
Але це думка податківців. Що кажуть щодо цього суди?
Трохи цікавої історії прийняття рішень судами у 2018 році
Верховний Суд у постанові від 09.11.2018 р., справа №820/3562/17, категорично не погодився з такою позицією та наголосив, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні.
До того ж згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій на час перевірки узгоджені суми грошових зобов'язань з ПДФО платником податків вже були сплачені, що виключає можливість застосування ст. 127 ПКУ.
Отже, ВС вважає, що кожне правопорушення щодо ПДФО має бути виявлене актом перевірки та зафіксоване податковим повідомленням-рішенням.
І все було б добре, якби складом суддів Верховного Суду, в т.ч. й суддями, які приймали рішення у справі №820/3562/17, вже у січні 2020 року не дійшли цілком протилежного висновку.
Штраф 25%, 50% та 75% – чи потрібні окремі перевірки?
Як виявилось, перша інстанція та апеляція вважають, що потрібні.
Перша інстанція стала на бік платника податків та скасувала податкове повідомлення-рішення з посиланням на те, що положення ПКУ чітко визначають момент узгодження грошового зобов'язання за ПДФО та строки перерахування податку до бюджету.
У разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановленні податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку.
Крім того, доказом того, що мав місце саме факт несвоєчасного перерахування ПДФО до бюджету, є і нарахування контролюючим органом за результатами податкової перевірки пені, яка в розумінні пп. 14.1.162, ст. 129 ПКУ нараховується на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки, і її нарахування закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу казначейства.
Водночас апеляційна інстанція дещо підкоригувала наведений вище висновок та зазначила, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 75% суми податку, оскільки не застосовував до платника штрафних санкції у розмірі 50% протягом 1095 днів.
Отже, за логікою апеляційної інстанції мало б бути, наприклад, так:
- за проведеною перевіркою у 2014 році складений акт та прийняте податкове повідомлення-рішення зі штрафом у розмірі 25% (порушення, вчинене вперше!);
- за перевіркою у 2016 року — 50% (порушення, вчинене вдруге!);
- для застосування штрафу у розмірі 75% потрібна третя перевірка (акт та податкове повідомлення-рішення, тобто порушення, вчинене втретє або більше разів!).
Відтак апеляція скасувала лише штраф у розмірі 75%, залишивши в силі 50-відсотковий штраф.
Забігаючи наперед, зауважимо, що апеляційну інстанцію підтримали четверо суддів Верховного Суду у коментованій нами справі, висловивши окрему думку.
ВС та науковці — повторність порушення окремого акта не вимагає!
У коментованій ситуації судді, вивчивши позиції попередніх судів, вирішили звернутись до Науково-консультативної ради Верховного Суду, яка підготувала свій висновок.
У результаті Верховний Суд свою попередню позицію змінив:
- у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПКУ);
- «вчинення повторно» податкового правопорушення передбачає вчинення особою двох або більше відповідних діянь в межах строку давності у податкових правовідносинах, незалежно від часу їхнього виявлення, порядку фіксування (в межах одного акта перевірки і податкового повідомлення-рішення чи декількох послідовних), попереднього притягнення до відповідальності (за науковим висновком);
- податковим порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування ПДФО до або під час виплати доходу.
Отже, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі ст. 127 ПКУ. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Тож наразі маємо те, що маємо: якщо під час чергової документальної перевірки органами ДПС буде виявлено кількаразове порушення строку нарахування, утримання, сплати та перерахування ПДФО до або під час виплати доходу фізособам, розмір штрафних санкцій буде застосовуватись диференційовано (25%, 50% та 50% протягом 1095 днів) на підставі одного акта перевірки.
Єдине питання, яке залишилось — за яким принципом будуть диференціюватись кількість та послідовність порушень: одне порушення за місяць, одне порушення протягом кварталу несплати чи за кількістю працівників (якщо сплата ПДФО відбувалась частково при повній сумі виплати з/п)? А це важливо для визначення суми штрафу. Адже в обох наведених вище нами справах штраф у розмірі 25% попередніми перевірками застосовувався щодо всього періоду несплати (неперерахування) ПДФО.
