Штраф за несвоєчасну реєстрацію РК до ПН на зменшення

Передумова складання розрахунку коригування

Під час постачання товарів/послуг у продавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Згідно з п. 187.1 ПКУ такі зобов'язання виникають на дату тієї події, що сталася раніше:

• або на дату зарахування коштів на банківський рахунок продавця;
• або на дату відвантаження продавцем товару. Якщо ж постачаються послуги, які неможливо «відвантажити», тоді на дату оформлення акта наданих послуг.

При цьому на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ продавець зобов'язаний скласти податкову накладну (п. 201.1 ПКУ). Тобто датою податкової накладної (далі – ПН) буде перша з двох подій:

• або дата зарахування коштів;
• або дата відвантаження товару (дата акта на послуги).

Коли потрібно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ?

Буває й так, що на постачанні товарів/послуг взаємовідносини між продавцем та покупцем не завершуються. Наприклад, покупець вирішив повернути товар продавцеві. Або навпаки, продавець повертає покупцю сплачений аванс за ще не відвантажений товар. Можливий і третій варіант: в податковій накладній допущена помилка щодо завищення суми ПДВ, яку потрібно виправити.

Будь-яка з таких подій може відбутися лише після виникнення у продавця податкових зобов'язань з ПДВ та після дати складання продавцем податкової накладної. Тобто раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ продавця потрібно зменшити або взагалі скасувати.

З цією метою п. 192.1 ПКУ врегульовує процедуру зменшення податкових зобов'язань продавця з ПДВ. Для цього продавець повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної (далі – РК).

Дата складання РК

Перша проблема полягає в тому, що ні п. 187.1, ні п. 201.1 ПКУ формально не врегульовують питання щодо дати складання продавцем саме РК. Але в п. 192.1 ПКУ з цього питання зазначено, що РК складається в порядку, встановленому для податкових накладних. Мається на увазі, що РК складається в порядку, передбаченому п. 187.1 та п. 201.1 ПКУ.

Теоретично можна було б сперечатися з таким висновком. Адже в п. 187.1 ПКУ нічого не вказано про повернення товару продавцю або про повернення коштів покупцю. Тим більше, там нічого не вказано про помилку в податковій накладній.

Проте судової практики саме з цього питання немає, а висновок податківців – РК складається на дату, встановлену п. 187.1 ПКУ. Про це, зокрема, вказано ще в ІПК ДФСУ від 31.08.2017 р. №1768/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Таким чином, РК потрібно складати на дату першої події:

• або на дату повернення товару продавцю;
• або на дату повернення коштів за товар покупцю.

Але є виняток, передбачений п. 192.2 ПКУ. Якщо покупець на дату постачання – неплатник ПДВ (наприклад, кінцевий споживач), то продавець може зменшити суму податкових зобов'язань з ПДВ та, відповідно, повинен скласти РК, не на дату першої події, а лише після реалізації обох подій: і повернення товару, і повернення коштів.

Раніше податківці наполягали на виконанні цього правила. Тому часто постачальники зіштовхувалися з неможливістю зменшити визнані податкові зобов’язання з ПДВ по повернутому, але не оплачуваному товару від неплатників ПДВ. 

Зараз вони ставляться до цієї ситуації менш фіскально. Наприклад, тут у відповіді до ситуації №1 (коли було лише постачання та повернення товару, а оплата за нього не проводилась), податківці кажуть: «У такому випадку постачальник – платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при здійсненні операцій з постачання такого товару, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ після реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, складеного по факту повернення такого товару та припинення внаслідок цієї операції зобов’язань по договору».

Проте обережним постачальникам варто щодо цього отримати ІПК (щоб захищатися нею при податковій перевірці).

Дата реєстрації РК

У будь-якому разі складений РК підлягає обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Згідно з п. 201.10 ПКУ, строк реєстрації РК в ЄРПН залежить від статусу покупця, а саме від того, чи є покупець платником ПДВ.

1) Якщо покупець є платником ПДВ, а в РК передбачається зменшення суми ПДВ зобов’язань продавця, тоді РК реєструється покупцем в ЄРПН протягом 15 днів з дня отримання покупцем такої РК від продавця.

Дійсно, норма така в ПКУ є. Але майже з самого початку її появи та, чесно кажучи, й досі податківці цю норму оминають.

Наприклад, донецькі податківці надали роз'яснення щодо дня отримання покупцем складеної продавцем РК (ІПК ГДФС в Донецькій області від 12.03.2019 р. №1014/ІПК/05-99-12-01-13). Вони наголосили, що ПКУ не передбачає фіксацію дати отримання покупцем РК, тому податковий орган радить, незважаючи на пряму норму ПКУ, реєструвати такі РК в ЄРПН не протягом 15 днів з дня отримання покупцем РК, а в порядку, передбаченому для тих випадків, коли покупець – неплатник ПДВ.

2) Якщо покупець не є платником ПДВ, тоді строки реєстрації РК залежать від дати складання РК:

• якщо РК складений в перші 15 днів місяця – його потрібно встигнути  зареєструвати в ЄРПН до кінця поточного місяця;
• якщо РК складений в другій половині місяця – його можна реєструвати до 15 дня наступного місяця. 

Аналогічний висновок щодо дати реєстрації РК в ЄРПН на неплатника ПДВ викладений в ІПК ДФСУ від 24.01.2019 р. №260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Штраф за несвоєчасну реєстрацію РК

За несвоєчасну реєстрацію РК в ЄРПН в ст. 120-1 ПКУ передбачені штрафи. Розмір штрафу коливається від 10% до 50% суми ПДВ, зазначеної в РК, та залежить від кількості днів, на яку порушено строк реєстрації РК.

І в цьому полягає друга проблема. Якщо РК складають, щоб зменшити податкові зобов'язання з ПДВ, то в РК вказують мінусову суму ПДВ. А, наприклад, 10% від «мінус 100 грн» становитиме «мінус 10 грн штрафу». Отже, і штраф буде мінусовий? На жаль, ні.

Позиція Міністерства фінансів

У листі від 24.04.2019 р. №11310-09-63/11490 Мінфін зазначив: якщо РК складений на зменшення суми ПДВ, тоді сума штрафу за несвоєчасну реєстрацію РК розраховується, виходячи з абсолютної величини значення суми ПДВ, що вказана в РК. Тобто, якщо РК складений на «мінус 100 грн ПДВ», то штраф за несвоєчасну реєстрацію у розмірі 10% становитиме «плюс 10 грн».

Позиція ДПС аналогічна висновку МФУ та викладена, зокрема, в листі ДФСУ від 22.05.2019 р. 

Судова практика

На жаль, в даному питанні суди підтримують податківців. Навіть, не дивлячись на те, що ніякого заниження податкового зобов'язання з ПДВ при реєстрації РК на зменшення не відбувається і встановлювати за таке «правопорушення» штраф у розмірі від 10% до 50% – непропорційно жорстоке покарання.

Так, Шостий апеляційний адміністративний суд в постанові від 01.07.2020 р. вказав: «Відповідальність, передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, настає за порушення як вимог статті 201, так і статті 192 ПК України, на підставі якої у позивача і виник обов`язок подати розрахунок коригування до податкової накладної (у випадку повернення товару або авансових платежів), та не постає у залежність під позитивного чи від`ємного значення податку на додану вартість зазначеного у такому розрахунку».

Аналогічний висновок міститься в:

• рішенні Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.03.2020 р.
• ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2017 р.

Отже, суди та податкові органи мають єдиний підхід до несвоєчасної реєстрації розрахунку коригування на зменшення ПДВ – штраф застосовується. Тому рекомендуємо стежити за строками.

Приклад кореспонденції рахунків при складанні розрахунку коригування, якщо перша подія – відвантаження товару:

Приклад кореспонденції рахунків при складанні розрахунку коригування, якщо перша подія – отримання коштів:

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!