Коментар до Постанови ВС від 03.06.2022 р., справа №922/2115/19
Забігаючи наперед щодо питання підтвердження реальності госпоперації податковою звітністю та податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, зауважимо, що ВС відійшов від своїх попередніх позицій, які часто відрізнялися залежно від специфіки операцій.
Тож спочатку нагадаємо, що говорили суди у попередні роки.
Позиція судів: ПН - не єдиний доказ
У Постанові від 28.08.2020 р., справа №922/2081/19 ВС зазначив, що фактом підтвердження господарської операції (надання клінінгових послуг) є первинні документи, а не податкові декларації, які підтверджують лише порядок оподаткування господарської операції, оскільки сам факт вчинення оподаткування не свідчить про наявність господарської операції.
Водночас 29.06.2021 р. Велика Палата ВС ухвалила Постанову у справі №910/23097/17 (визнання недійсним договору постачання через відсутність ТМЦ та зареєстрованих ПН), в якій зазначила, що:
- податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що належать до ПК, тобто спричиняють правові наслідки;
- підставою для виникнення у платника права на ПК з ПДВ є факт реального здійснення операцій з придбання ТМЦ з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності;
- встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум ПК, врахованих платником ПДВ при визначенні ПЗ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, справді були.
У Постанові від 04.11.2019 р. зі справи №905/49/15 (про стягнення заборгованості за постачання сільгосппродукції) ВС зробив такі висновки: ПН як доказ може оцінюватися судом лише разом з іншими доказами у справі, проте не може буди єдиним доказом, на підставі якого суд встановлює факт постачання товару покупцю та його прийняття ним, зокрема, фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухобліку постачання спірного товару.
У Постанові від 05.12.2018 р. зі справи №915/878/16 (про стягнення заборгованості з продажу нерухомості між ФОПами) ВС наголосив: для з'ясування реальності госпоперації необхідно встановлювати, чи є відображення операції з отримання товару в податковій звітності.
Проте навіть враховуючи вищенаведені висновки, ВС у коментованій нами справі вважає за необхідне від них відступити!
Оформлення госпоперації: будьте уважні!
ТОВ 1 (постачальник) і ТОВ 2 (покупець) уклали Договір, за умовами якого:
- постачальник зобов`язався передати у власність покупцю товар у кількості та на умовах, визначених цим договором, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар (пункт 1.1);
- сторони домовилися, що постачальник передає покупцю товар у кількості, визначеній додатками до цього договору. Загальна кількість товару за договором визначається кількістю товару, зазначеного в додатку до договору (пункт 2.1);
- постачальник поставляє покупцю товар окремими партіями за ціною та місцем постачання, зазначеним у додатку до цього договору (пункт 3.1);
- покупець приймає і перевіряє товар за кількістю в місці отримання товару від постачальника. У разі виявлення розбіжностей оформлюється акт розбіжностей (пункт 5.1);
- факт передачі товару покупцю виникає у момент приймання товару та підтверджується видатковою накладною, підписаною уповноваженими представниками сторін та отриманням довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей (пункт 5.3);
- договір набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими особами обох сторін і діє до моменту виконання сторонами своїх зобов`язань (пункт 8.4).
Попри загальну домовленість про постачання товару покупець визнає постачання товару лише на суму 361 тис. грн. А ось від постачання товару на суму понад 3 млн грн відмовляється.
Так, на підтвердження постачання товару на суму понад 3 млн грн суду надані такі документи:
- додатки на постачання товару за ціною та номенклатурою, проте вони підписані та скріплені печаткою лише постачальника;
- видаткові накладні, які підписані директором постачальника з проставленням печатки товариства, підпис та відтиск печатки покупця відсутні;
- товарно-транспортні накладні: деякі з них не містять даних (П.І.Б.) та посади особи, яка підписала ці накладні зі сторони покупця, а деякі підписані тільки перевізником (водієм), підписи вантажовідправника та вантажоодержувача відсутні.
Водночас покупець оплатив постачання товару у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями. І, скориставшись недоліками у первинці, він звернувся до суду з позовом про стягнення коштів за непоставленим товаром та пені.
Що сказали суди попередніх інстанцій?
Звісно, апеляційна інстанція не залишила поза увагою дефектність первинних документів та зазначила, що постачання товару не можна вважати підтвердженою первинними документами внаслідок наявності у них дефектів, які не можуть вважаться неістотними, оскільки перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції зі сторони покупця (надані позивачем за цей період видаткові накладні, як і додатки до Договору, підписані та скріплені печаткою лише зі сторони продавця).
Натомість ВС надав перевагу саме документам податкового та бухгалтерського обліку, зокрема, зареєстрованим ПН в ЄРПН за кожною видатковою накладною та відображенню цих сум ПДВ у податковій звітності.
ВС: ПК за ПН формується лише за реальною госпоперацією
Загалом ВС виходить з наступного. У разі наявності дефектів первинних документів та невизнання стороною факту постачання спірного товару, сторони не позбавлені права доводити постачання товару іншими доказами, які будуть переконливо свідчити про фактичні обставини здійснення постачання товару.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (п. 201.10 ПКУ).
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що належать до ПК, тобто спричиняють правові наслідки.
Підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з ПДВ є факт реального здійснення операцій з придбання ТМЦ з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум ПК, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, справді були.
Тому ВС вважає, що у схожих спорах (коди йдеться про первинні документи з незначними дефектами за сформованим ПК з ПДВ), проте оцінюючи податкові накладні сукупно з іншими доказами у справі, господарські суди повинні враховувати фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухгалтерському обліку постачання спірного товару.
Зокрема, якщо сторона заперечує факт передачі товару за договором постачання за податковими накладними, але одночасно реєструє податкові накладні на придбання товарів від постачальника та формує як покупець податковий кредит за фактом постачання товару на підставі спірних видаткових накладних, і жодним чином не пояснює свої дії та правову підставу виникнення в платника права на ПК з ПДВ за цими накладними, то така поведінка сторони договору (покупця) не є добросовісною та розумною. У такому випадку дії сторони з реєстрації ПН засвідчують волю до настання відповідних правових наслідків, тому така ПН, виписана однією стороною в договорі (постачальником) на постачання товарів/послуг на користь другої сторони (покупця), може бути допустимим доказом факту прийняття товару від контрагента на визначену суму, якщо покупець вчинив юридично значимі дії, зокрема, відобразив ПК з ПДВ за вказаною госпоперацією з контрагентом.
Важливо! Щодо питання відступу від попереднього правового висновку, то ВС наголосив, що зважаючи на різні обставини справ, що розглядаються судами, висновок у справі №922/2081/19 доцільно конкретизувати: податкова накладна (залежно від фактичних обставин певної справи) може бути допустимим доказом, на підставі якого суд встановлює факт постачання товару покупцю та його прийняття ним, якщо сторона, яка заперечує факт постачання, вчинила юридично значущі дії:
- зареєструвала податкову накладну;
- сформувала податковий кредит за вказаною господарською операцією з контрагентом тощо.
Оскільки підставою для виникнення у платника права на ПК з ПДВ є факт лише реального (фактичного) здійснення госпоперацій з придбання ТМЦ та послуг з метою їх використання у власній госпдіяльності.
Від себе додамо: щоби бути доказом, ПН має бути зареєстрована в ЄРПН. Тобто має пройти усі стадії оформлення і набрання чинності. А заблоковані ПН навряд чи будуть доказами у таких справах, принаймні, до їх розблокування або податковим органом, або за судовим рішенням, яке набрало законної сили. Втім, за незареєстрованими ПН покупець не зможе і сформувати ПК.