Коментар до Постанови Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21
Ситуація є доволі стандартною та навряд чи здивує когось із бухгалтерів чи керівників підприємств - ДПС зупинила реєстрацію в ЄРПН податкової накладної. Підставою зупинення реєстрації ПН стало те, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
І підприємство надіслало податковому органу повідомлення із поясненнями та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено.
Але податківці все одно відмовили у реєстрації, і цього разу підставою відмови у реєстрації стало ненадання платником податку копій документів. І тут платник податків захвилювався: як же ж так?
Помилка у ПН та подані документи про іншу госпоперацію
На перший погляд, нічого дивного – податкові органи у подібних ситуаціях діють стандартно, попри тисячі судових рішень, де прямо говориться про те, що кожна госпоперація є унікальною, що й диктує відповідний пакет документів.
Судом встановлено, що ТОВ було подано податковому органу письмові пояснення та копії документів, які, на його переконання, підтверджують реальність господарських операцій, за результатами яких подано податкову накладну від 03.11.2020 №5.
При цьому податковий орган не визначив перелік документів, які необхідно подати на підтвердження реальності господарської операції, тож товариство на власний розсуд подало органу ДПС перелік таких документів, які були долучені до письмових пояснень.
Суди вкотре наголосили, що ДПС недостатньо лише зазначити загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. У повідомленні платника треба вказати конкретну інформацію щодо причин та підстав прийняття такого рішення. Слід зазначити, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Однак податковий орган у суді пояснив, що мав на увазі: під час розгляду наданих документів було виявлено помилку. Надані ТОВ документи підтверджували фактичне здійснення операції з постачання кукурудзи та соняшника, а не сої, як зазначено у податковій накладній, тому ці документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.
Суд став на бік ДПС і не взяв до уваги пояснення ТОВ про те, що бухгалтер під час оформлення податкової накладної припустився помилки у рядку 2 накладної, а в подальшому було складено розрахунок коригування до податкової накладної. Адже значення вказаного рядка "опис товарів/послуг продавця" належить до обов’язкових реквізитів податкової накладної, які перевіряються контролюючим органом з метою приймання, неприймання або зупинення реєстрації податкової накладної.
На думку суду першої інстанції, зазначене свідчить про те, що ТОВ ані до суду, ані до контролюючого органу не подало належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Натомість апеляційна інстанція стала на бік ТОВ, оскільки податковим органом не наведено та не надано доказів про те, що надані товариством документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної. Вказане свідчить про те, що рішення містить лише формальну підставу для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН.
Разом з тим, у питанні відмови у реєстрації податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій на предмет їх реальності. Змістовну оцінку господарської операції може бути проведено лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПКУ. Своєю чергою, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій за участю ТОВ, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
ВС: відмова у реєстрації через помилку у ПН чи недостатність документів?
Звісно, такий доволі цікавий спір дійшов до Верховного Суду, який висловив свою позицію у цій ситуації та все ж таки пристав на бік податкового органу.
І насамперед ВС намагався з’ясувати, що саме оскаржує ТОВ: відмову у реєстрації ПН через помилку чи відсутність документів про реальність операції, на виконання якої й мала бути складена ПН?
Так, з одного боку, ПН, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
З іншого, оскільки ТОВ на розгляд Комісії, після зупинення реєстрації податкової накладної, було надано документи, які підтверджували фактичне здійснення іншої операції (з постачання кукурудзи та соняшника, а не сої), колегія суддів ВС погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ не подало до контролюючого органу належних та достатніх копій первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
ВС наголошує, що за таких встановлених обставин справи, а також з огляду на те, що ТОВ не оскаржувало дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної саме через ненадання належних копій документів, які розкривають зміст господарської операції.
А щодо помилкового зазначення позивачем показників рядка 2 «опис товарів/послуг продавця» в податковій накладній, то суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що ТОВ не повідомляло (не надавало пояснення) контролюючому органу саме про таку допущену помилку в податковій накладній. Лише надало документи, які свідчать про здійснення обох госпоперацій – і з постачання кукурудзи та соняшника, і з постачання сої. А розрахунок коригування подало вже після прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН.
Наявність допущеної ТОВ помилки під час заповнення спірної податкової накладної від 03.11.2020 р. № 5 та відмова у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової декларації від 05.04.2021 р., не було предметом судового оскарження.
Підсумовуючи викладене, ВС вважає, що контролюючий орган не міг прийняти іншого рішення, ніж відмова у реєстрації ПН за встановлених обставин і на підставі наданих ТОВ документів. Контролюючий орган не мав правових підстав для самостійного тлумачення як помилкового зазначення або вважати опискою наявних даних у графі 2 податкової накладної № 5, яка підлягала реєстрації.
Тож висновки є невтішними: де б не помилився платник податку щодо номенклатури товарів - чи то в договорі, чи то в первинних документах, чи то в податковій накладній, розбіжність між цими документами призведе до відмови у реєстрації ПН. І через суд цю ситуацію не виправити.
На нашу думку, після виявлення помилки в заблокованій ПН легше було про неї забути і скласти нову ПН із правильними обов’язковими реквізитами. Адже наявність заблокованої ПН не має жодних податкових наслідків.
Втім, кожна ситуація є унікальною та діяти слід таким чином, аби досягти результату щодо реєстрації потрібних ПН/РК в ЄРПН.