Коментар до Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 09.01.2024 у справі №160/8721/23
Вчинення певних дій за довіреністю – операція досить поширена як у вітчизняної практиці, так і в ЗЕД.
А якщо фізособа-резидент отримала довіреність від компанії-нерезидента? Чи можна виконання функцій на користь нерезидента фізособами, яким були видані довіреності, у т.ч. для участі у загальних зборах українського ТОВ, вважати постійним представництвом з відповідним оподаткуванням доходів, отриманих від діяльності цих представників, за ставкою 15% згідно з пп. 141.4.2 ПКУ?
ТОВ звернулося до суду з позовом, де зазначило, що:
- нерезидент (Республіка Кіпр) на момент виплати дивідендів був єдиним учасником (засновником) ТОВ та володів часткою 100% у статутному капіталі позивача;
- компанія-нерезидент не здійснювала в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності;
- господарська діяльність ТОВ із виробництва сільгосппродукції не є тотожною інвестиційній діяльності нерезидента;
- участь представників за довіреністю у загальних зборах ТОВ є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: перенесенням інвестиційних рішень компанії, прийнятих у Республіці Кіпр, в українську юрисдикцію, а володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом;
- підписання договорів для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента є вчиненням повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента;
- сам факт видачі довіреності нерезидентом фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які свідчать про здійснення діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
Що каже на це податковий орган?
Орган ДПС в акті перевірки зазначив, що ТОВ у порушення вимог податкового законодавства сплатило до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, тоді як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.
Так, компанія-нерезидент виписала на фізосіб довіреності, які надають можливість розпоряджатися всіма активами нерезидента як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Такі фізособи укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів.
Компанія-нерезидент придбавала українські компанії, отримувала прибуток від українських компаній та розпоряджалася майном українських компаній. Отже, діяльність не є незалежною у зв’язку з тим, що прибуток нерезидента повністю залежить від діяльності українських компаній та відповідно діяльність нерезидента не може вважатися допоміжною.
Окрім того, податкові органи вважають діяльність компанії-нерезидента господарською, яка провадиться у сфері інвестування, і компанія отримує дохід від операцій утримання інвестицій, їх фінансування та стратегічного управління, тобто здійснює сукупність дій, спрямованих на придбання/реалізацію/утримання та управління інвестиціями.
Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії нерезидента, що надходили на рахунки, здійснювалась в місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності компаній нерезидента: адреса реєстрації та діяльності ТОВ; адреса місця роботи представника ; місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств.
Тобто, на думку податкового органу, діяльність нерезидента в Україні здійснюється через постійне представництво. І в силу положень п. 5 ст. 5 Конвенції вважається, що підприємство договірної держави (компанія нерезидента) розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діють від імені підприємства особи, інші ніж агенти з незалежним статусом (представники), та мають і зазвичай використовують повноваження укладати в Україні контракти від імені підприємства.
Підписання протоколів, правочинів – лише представництво
Втім, суд став на бік ТОВ та наголосив, що товариство цілком законно застосувало до виплачених доходів на користь компанії-нерезидента ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що не призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Суд послався на приписи п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та вважає, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов’язаний з таким постійним представництвом.
Суди нагадали про окремі нюанси оформлення довіреності та тлумачення її змісту, а саме:
- податковий орган посилається на підписання довіреними особами протоколів загальних зборів учасників Товариства, а саме на те, що на підставі зазначених протоколів загальних зборів укладено договори купівлі-продажу часток учасників у статутному капіталі українських підприємств та у подальшому – вирішення питання погодження виплати дивідендів інших українських підприємств.
Проте купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність;
- податковий орган вказує на те, що компанія-нерезидент утворила постійне представництво, а саме: здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності представників та самих українських компаній, в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента.
Проте, як зазначено в Акті перевірки, постійним місцем діяльності, через яке здійснюється господарська діяльність компанії, є адреса як ТОВ або місця представників, керівників, так і груп інших українських компаній; а також місця проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств. Тобто сам же податковий орган не зміг визначити, за якою саме адресою знаходиться постійне місце діяльності та яка саме господарська діяльність здійснюється компанією-нерезидентом.
На думку суду, наведені вище обставини вказують на вчинення повіреними нерезидента (за довіреностями) виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів для забезпечення основної діяльності компанії-нерезидента. І при цьому вони не здійснюють господарську діяльність материнської компанії.
Отже, сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, що свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника;
- всі рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників, були прийняті стосовно укладення значних правочинів, які у т.ч. підписувались представниками та потребували згоди вищого органу, учасником якого є компанія. Тобто без наявності згод діяльність підприємства була повністю заблокована.
Участь представника компанії у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією належних їй прав як учасника ТОВ згідно зі статутом.
Складені та підписані представниками протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер у межах тих господарських операцій, що провадяться поза волею та без участі учасника.
Суд зазначає, що вся діяльність компанії не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме там приймалися всі, – як основні, так і другорядні, – рішення щодо діяльності Компанії. Саме там надавалися довіреності для купівлі корпоративних прав українських юридичних осіб, саме там приймалися рішення щодо участі представників у загальних зборах українських компаній, які є власністю компанії.
Таким чином, при здійсненні перевірки ТОВ контролюючий орган безпідставно вважає, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності, а отже, і про наявність у діях повірених (фізосіб) ознак здійснення діяльності постійного представництва.
Довідково! Варто нагадати, що ВС у своїй постанові від 21.12.2022 в аналогічній справі №200/7051/20-а теж визнав, що підписання договорів від імені та для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента без здійснення при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчиненням повіреним нерезидента (представником за довіреністю) виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента.
