Коментар до Постанови ВС від 29.05.2024 у справі №320/13732/20
Як ми всі пам’ятаємо, зараз за ПКУ розмір багатьох штрафів залежить від умислу порушника. Причому саме на податківців покладається обов’язок довести, навмисно платник податків вчинив порушення, чи випадково (без умислу).
Але такі правила з’явилися в ПКУ відносно недавно. До того ж після їх запровадження були мораторії на податкові перевірки, а отже, і на застосування штрафів. Тому питання, з якого періоду та за які звітні періоди застосовується така тактика штрафування, і досі для багатьох залишається таємницею.
Спробуємо її розкрити разом з ВС на прикладі коментованої судової справи.
Зміст справи
Судом було встановлено, що у періоді, що перевірявся, ТОВ забезпечувало централізоване водовідведення та водопостачання на території міста.
У 2017 році чинним законодавством України було передбачено умови й порядок погашення податкового боргу з ПДВ надавача послуг з централізованого водопостачання та водовідведення за рахунок субвенцій з державного бюджету.
Але за результатами податкової документальної перевірки було складено акт від 25 травня 2020 року, у якому було зазначено порушення ТОВ положень пунктів 57.1 та 203.2 ПКУ. Воно полягало у несвоєчасній сплаті узгоджених сум грошових зобов’язань з ПДВ на підставі поданих декларацій за 2018 – 2019 роки. Відповідно до акта перевірки ГУ ДПС області прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2020 року з розрахованим штрафом у розмірі 880 434,76 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов’язання з ПДВ.
Заспокоїмо бюджетників одразу – цю справу ТОВ виграло. При цьому ВС виходив з того, що субвенційні кошти в силу Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» та Бюджетного кодексу України є бюджетними. А ПКУ не передбачає можливості застосування ДПС штрафних санкцій на бюджетні кошти. Отже, суд вирішив, що підстав у податкового органу для застосування до платника податків штрафу немає.
У 2020 році ще діяла «презумпція невинуватості» платника податків
У цьому самому рішенні ВС є аргументи, якими можуть скористатися й небюджетники.
Суд звернув увагу, що у 2020 році пп. 4.1.4 ПКУ було встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку.
Її зміст був простий: у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, – рішення приймається на користь платника податків.
На думку суду, податковий орган за результатами проведеної у 2020 році камеральної перевірки податкової звітності та своєчасності реєстрації ПН в ЄРПН платником податків обрав для цього найбільш несприятливий підхід: необґрунтований, не підтверджений доказами, із покладанням на платника додаткового фінансового навантаження.
Це тому, що, стверджуючи про несвоєчасну сплату зобов’язань, податковий орган не дослідив та не врахував умови сплати такого зобов’язання, що спричинило негативні наслідки для платника податків (нарахування грошових зобов’язань, ставлення під сумнів податкової репутації, часові, матеріальні витрати).
Податкові повідомлення-рішення були скасовані. Проте питання, повинні податківці чи не повинні так докладно доводити порушення й обирати найбільш приємний для платника податків спосіб покарання (або взагалі уникати штрафів) – залишилося.
При застосуванні штрафу вина не враховується до 01.01.2021
ВС наголосив, що ДПС має право довести наявність/відсутність вини платника в межах періодів з 01.01.2021, тобто після набуття чинності Законом №1117. Це та дата, з якої у ПКУ з’явилися більші розміри штрафів для умисних порушень. Що фахівці вже охрестили «презумпцією винуватості» платника податків.
Насправді на папері, тобто у ПКУ – все гарно. Обов’язок доведення вини покладено на податківців, платник податків начебто не повинен робити нічого, крім того як надавати потрібні документи на вимогу контролерів.
Комплексній оцінці при цьому підлягають фактичні обставини на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів у контексті удаваного, цілеспрямованого створення платником умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
А насправді доволі часто податківці (як і в коментованій справі) спочатку застосовують великий штраф, а потім платнику податків доводиться, ще й через суд, цей штраф скасовувати. При цьому абсолютна більшість такий штраф сплачує до початку розгляду справи, не ризикуючи штрафом та пенею в разі програшу.
Наразі ж ми маємо тільки ще одне корисне тлумачення ВС податкового законодавства.
Суд звертає увагу на рішення КСУ у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09.02.1999 №1-рп/99, у якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. … водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права».
Це означає, що надання зворотної дії у часі закону може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в самому законі, чого не було зроблено в Законі №1117.
Отже, щодо правовідносин до 01.01.2021 більший розмір штрафу в разі умисного вчинення порушення застосовувати не можна.
Від редакції
Нагадаємо, що Законом №466 запроваджено нову концепцію притягнення до відповідальності платника податків за податкові правопорушення за умови доведення його вини.
Так, запроваджено не лише поняття «податкове правопорушення», а й визначені випадки, коли діяння вважається таким, що вчинене умисно.
Так, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ПКУ).
Встановлено також й умови, необхідні для притягнення до фінансової відповідальності та обставини, що її пом’якшують (ст. 112 ПКУ).
Водночас, коли ми говоримо про вину, то її встановлення є обов’язком контролюючого органу лише у випадках, визначених пунктами 118-1.5, 118-1.7, 118-1.8, 123.2, 123.5, 124.2 – 124.3, 125-1.2 – 125-1.4, ст. 126-1 ПКУ.
У всіх інших випадках, визначених ПКУ, за які передбачено фінансову відповідальність, обов'язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання такою особою вимог ПКУ, за які встановлено таку відповідальність.
Проте, як зазначив ВС у коментованій нами справі, встановлювати вину платника податків в цілях застосування штрафних (фінансових) санкцій податкові органи зобов’язані лише за порушення, вчинені після 01.01.2021.