Зміст справи
ДПС провела документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання податкового законодавства, за результатами якої склала акт та прийняла податкові повідомлення-рішення, якими збільшено грошові зобов’язання з податку на прибуток на 118 239 грн і зменшено суму від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на 234 706 грн.
* Постанова ВС від 25.06.2024 у справі №806/1899/18.
А все чому? Тому що податківці зняли деякі витрати (і зняли податковий кредит) платника податків. Ні, з документами на придбання товарів усе було гаразд. Просто вони були списані у зв’язку із закінченням терміну придатності, тобто так і не були використані в госпдіяльності. А ДПС поставила під сумнів наявність таких товарів узагалі!
Це сталося через відсутність в актах на списання простроченої продовольчої продукції:
- інформації про дати придбання товарів та дати закінчення термінів придатності товарів;
- інформації щодо причин прострочення продовольчих товарів (чому не продали раніше, хто в цьому винен) та пропозицій щодо врегулювання виявлених нестач і втрат;
- доданих документів щодо утилізації, знищення або подальшого використання вилученої з обігу харчової продукції.
А без деталей можна купувати і списувати будь-що і в будь-якій кількості. Щодо податкових перевірок уже давно не працює старе прислів’я: «Труби можуть бути паперовими, але документи на них – залізними». Останні більш як 10 років податківці насамперед ставлять під сумнів реальність операції.
Необхідність підтвердження госпоперацій первинними документами визначена ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 1.2 п. 1, пп. 2.1 п. 2 Положення №88 (Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88). При цьому будь-які документи (зокрема договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення госпоперації не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.
Що сказали суди попередніх інстанцій
Проте суд першої інстанції став на бік платника податків. Він зауважив, що для підтвердження даних податкового обліку можна брати до уваги первинні документи.
Справді, зіпсовані продовольчі товари у бухобліку не можуть визнаватися активами, адже їх використання (продаж) заборонена законодавством. Крім того, прострочені харчові продукти не підлягають реалізації, тому їх очікувана ціна продажу дорівнює нулю. Отже, первісна вартість таких продуктів підлягала списанню на витрати звітного періоду.
До того ж ТОВ видало накази на створення комісії, з описами продукції з простроченим терміном зберігання, актами списання. В описах продукції наведено висновок комісії про невстановлення винних у простроченні терміну придатності, що є об’єктивним чинником, адже прострочення терміну придатності допущено через відсутність попиту на вилучену продукцію.
А посилання податкового органу на санітарно-епідеміологічні норми та інші нормативно-правові документи з регулювання обігу продуктів харчування не спростовують фактів правомірності визнання у бухгалтерському обліку витрат за спірними господарськими операціями. Тим більше що такі нормативно-правові акти не встановлюють правил бухгалтерського обліку й оподаткування податком на прибуток підприємств.
Тому суд першої інстанції визнав прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними та скасував їх. І ВС підтримав таку позицію, докладно проаналізувавши зміст аргументів платника податків та суду.
Що таке зіпсовані товари?
Розшифрування терміна «зіпсована продукція» надано у Класифікаторі відходів ДК 005-96, введеному в дію наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 29.02.1996 №89. Так, під «зіпсованою продукцією» мають на увазі продукцію:
а) яка втратила свої функціональні та інші властивості, встановлені нормативними вимогами, до закінчення терміну служби (придатності);
б) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачувані наслідки.
ПКУ не містить правил оподаткування зіпсованих товарів
Це правда. Але водночас абзацом 1 п. 44.2 ПКУ встановлено, що для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
А бухгалтерський облік товарів як частини запасів для тих, хто веде його за національними стандартами, регулює НП(С)БО 9. Витрати визнаються згідно з НП(С)БО 16. Так, за змістом п. 20 НП(С)БО 16 до інших операційних витрат включають, зокрема, втрати від знецінення запасів та нестачі й втрати від псування цінностей. А відповідно до пунктів 5 і 6 П(С)БО 9 запаси (до яких належать і товари) визнають активом, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Отже, продаж товарів, термін придатності яких минув, забороняється (ч. 3 ст. 7 Закону №1023). Неякісна та небезпечна продукція підлягає обов’язковому вилученню з обігу, зокрема за рішенням власника (ст. 5 цього Закону).
Тобто запаси з терміном використання (придатності), що закінчився, вважаються зіпсованими, і такі продовольчі товари у бухгалтерському обліку не можуть визнаватися активами, адже їх використання (продаж) заборонено законодавством.
Крім того, за змістом Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 №2, якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, яка за розрахунком належить до вартості запасів, що виявилися забраклими або зіпсованими.
Водночас суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати запасів понад норми природного убутку, належну до відшкодування суму зараховують до складу дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу й розрахунків із бюджетом (на різницю між сумою, що має бути відшкодована винним, і фактичною собівартістю нестачі та втрат від псування запасів) одночасно зі списанням сум, відображених на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Суму відшкодування визначають згідно із законодавством.
Підсумовуючи вищевикладене, наголосимо, що витрати, відображені у бухобліку у зв’язку зі списанням зіпсованої продукції, будуть ураховані при визначенні фінансового результату, який є об’єктом оподаткування податком на прибуток.
Товари можна було уцінити!
Звісно, що до закінчення терміну придатності у підприємства був варіант здійснити ще одну господарську операцію – уцінити ці товари.
Оцінка запасів на дату балансу розкрита у П(С)БО 9, згідно з яким запаси відображаються у бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації.
Якщо на дату балансу ціна товарів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісну очікувану економічну вигоду, то відповідно до п. 25 цього П(С)БО 9 їх відображають за чистою вартістю реалізації, яка згідно з п. 26 П(С)БО 9 визначається щодо кожної одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що бракує) запасів списують на витрати звітного періоду.
Інвентаризація та первинні документи на придбання
Щодо інвентаризації, то на підприємстві може бути проведена інвентаризація запасів (наприклад, продовольчих товарів, придбаних у минулих періодах, для подальшого перепродажу) з метою встановлення фактів закінчення термінів придатності та вилучення з обігу через списання.
Водночас для вилучення з балансу підприємства протермінованих продовольчих товарів, виявлених унаслідок інвентаризації, треба скласти первинні документи, а саме: акти на списання, в яких мають бути зазначені найменування прострочених продовольчих товарів, щодо яких ухвалено рішення про списання, їх кількість та вартість, а також причини списання.
І ще ВС наголошує, що в акті перевірки податковий орган не ставить під сумнів фактичне придбання товариством продовольчих товарів, їх вартість та кількість, наявність економічної мети та господарської потреби у їх придбанні. Під час документальної перевірки він не виявив випадків оформлення ТОВ первинних документів, що за своїм змістом та формою не відповідають вимогам Закону №996 і Положенню №88.
По суті, контролюючий орган вказує лише на недостатню деталізацію змісту документів (описів продукції з простроченим терміном придатності, актів списання), складених за результатами проведених на підприємстві вибіркових інвентаризацій та списання товарів, і на відсутність документальних доказів притягнення до відповідальності осіб, винних у псуванні товарів, та компенсації останніми їх вартості, а також незастосування платником позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і витрати псування цінностей».
Але недостатня, на думку податківців, деталізація не робить документи, складені за наслідками інвентаризації, недійсними. Вони містять усі реквізити, які є обов’язковими для первинних документів.
Що ж до притягнення до відповідальності працівників, які мали контролювати терміни придатності товарів, то для працівників відшкодування матеріальної шкоди, завданої роботодавцем, є обов’язком. А для роботодавця отримати це відшкодування є правом. До того ж не завжди матеріально відповідальні працівники можуть щось вдіяти із «прострочкою», тобто це шкода, в якій вони бувають не винні.
Припустімо, закінчення терміну придатності було виявлено до інвентаризації. І що з цим можна вдіяти? Добре, якщо товар можна повернути виробникові (і гроші за нього), а як ні? На те, чи буде цей товар вчасно придбано, працівники теж не завжди можуть вплинути. Звісно, можна виставляти на полиці товар за датами придатності, обираючи найстаріші, але немає жодних гарантій, що цей товар куплять (навіть зі знижкою).
Тому на практиці цілком можливо, що роботодавці не стягують з працівників вартість товарів, термін придатності яких минув. І говорити про це як про доказ нереальності господарських операцій не можна.
Висновок ВС: порядок дій ТОВ не суперечив установленому у П(С)БО 9 і П(С)БО 16 порядку обліку витрат і запасів на підприємстві. При цьому відсутність певних документів, не віднесених законодавством з питань ведення бухобліку і складання фінзвітності до первинних, оформлення яких передбачено нормативно-правовими актами, прийнятими з метою забезпечення проведення інвентаризації ТМЦ, та/чи заповнення таких документів із незначними недоліками (які не спотворюють їх змісту та сутності) не може беззаперечно свідчити про наявність складу саме податкового правопорушення при формуванні ТОВ фінансового результату до оподаткування. А посилання перевіряльників на відсутність документального оформлення процесу знищення списаної простроченої продукції є безпідставними з огляду на те, що останні не нівелюють порядку і права платника податків на віднесення до складу витрат вартості списаної зіпсованої продукції.