Коментар до Постанови ВС від 05.12.2024 у справі №640/20409/21
Нагадаємо, що відповідно до п. 26-1 підрозд. 2 розд. ХX ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільнялися від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомим пп. 14.1.225 ПКУ.
Для цілей цього пункту до програмної продукції належали:
- результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
- примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
- будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
- криптографічні засоби захисту інформації.
А як у цей період треба було діяти, якщо програмне забезпечення постачалося разом з обладнанням, на якому воно мало використовуватись?
ДПС у коментованій нами справі вказує на відсутність ПДВ при постачанні програмного забезпечення незважаючи на те, що постачання обладнання та програмного забезпечення здійснювалося за одним договором, а ПДВ щодо вартості обладнання та вартості програми вказувалося в одній ПН, успішно зареєстрованій у ЄРПН.
Отже, як вже зрозуміло, податкова документальна перевірка була у покупця обладнання. І в акті перевірки податківці виключили з ПК суму ПДВ за операціями з постачання товару (програмного забезпечення), який, на їхню думку, звільнений від оподаткування вказаним податком.
ПЗ у договорі – без ПДВ?
Так, у тексті акта перевірки було зафіксовано, що між ТОВ (як покупцем) та ПАТ (як продавцем) був укладений договір купівлі-продажу. За умовами цього договору продавець зобов’язується, враховуючи наявне у покупця змонтоване транспортне обладнання (згідно з переліком у додатку 1 до цього договору) та з метою поліпшення роботи виробничої лінії, наявної у покупця, поставити, а покупець – прийняти й оплатити вартість поставленого обладнання (у т.ч. програмного забезпечення) після успішної процедури випробування та введення обладнання в експлуатацію.
За наслідками дослідження наданих платником до перевірки первинних та інших документів щодо господарських операцій з ПАТ перевіряльники з’ясували, що ТОВ згідно з платіжним дорученням здійснило оплату придбаного обладнання в частині суми 1 656 461,05 грн (у т.ч. програмного забезпечення).
У той самий день ПАТ виписало на адресу ТОВ податкову накладну на суму 1 656 461,05 грн (у т.ч. ПДВ – 276 076,84 грн), яку було зареєстровано в ЄРПН (про що свідчить відповідна відмітка у кутку роздруківки відповідної електронної податкової накладної).
Далі придбане програмне забезпечення було оприбутковане на рахунках бухгалтерського обліку 1541 «Придбання нематеріальних активів» і 127 «Інші нематеріальні активи».
Суму податку на додану вартість (53 333,33 грн) за податковою накладною було включено ТОВ до складу податкового кредиту за звітний період березень 2018 року.
З посиланням на норми п. 26-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ податківці дійшли висновку, що поставлене ТОВ (як одна із складових обладнання) програмне забезпечення звільняється від оподаткування ПДВ.
А як вважають ДПСУ і Мінфін?
Варто наголосити, що в Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затвердженій Наказом Мінфіну від 31.12.2020 №842, податківці заявили, що «операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, складовою яких є програмна продукція без виділення окремої її вартості (тобто постачання програмної продукції не як окремого елемента постачання), є операціями з постачання товарів/послуг, при здійсненні яких платник податку зобов'язаний здійснити нарахування та сплату податку на додану вартість у загальновстановленому порядку».
Окремі умови договору, які впливають на ПДВ
За змістом договору програмне забезпечення є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається (тобто складовою, яка необхідна для роботи обладнання, а не придатного для використання окремо від цього обладнання), а не окремим предметом постачання.
Також у цьому договорі відсутні посилання на узгоджений сторонами порядок розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.
Чи правильно був складений договір?
Відповідно до ст. 683 ЦКУ, якщо договором купівлі-продажу встановлений обов’язок продавця передати покупцеві певний набір товару у комплекті (комплект товару), зобов’язання є виконаним з моменту передання продавцем усього товару, включеного до комплекту. Продавець зобов’язаний передати весь товар, який входить до комплекту, одночасно, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов’язання.
Тобто за умовами договору програмне забезпечення виступає невід’ємною складовою обладнання. Зазначене програмне забезпечення не може використовуватись окремо від обладнання і бути встановленим за бажанням покупця на іншому обладнанні чи пристрої.
При цьому, як пояснило ПАТ (продавець), саме воно не є виробником програмного забезпечення, а купує складові, до комплекту яких вже входить програмне забезпечення, і вже з таких придбаних складових виготовляє обладнання.
Враховуючи наведене, логічно та законно вважати, що постачання продавцем покупцю безпосередньо обладнання разом із програмної продукції має оподатковуватись ПДВ.
До сказаного додамо, що не скасовує наведеного висновку і той факт, що, як і у договорі, так і первинних документах до нього обладнання та програмне забезпечення вказуються окремими рядками із зазначенням окремої вартості кожного з них.
Саме це і привернуло увагу податкового органу, але ВС це не засмутило.
ПЗ як складова обладнання – з ПДВ!
Податківці в судах посилалися на норми п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Водночас, на думку судів, – у цій нормі ПКУ йдеться про програмну продукцію, яка розглядається як окремий та самостійний предмет постачання.
Саме тому програмне забезпечення, щодо якого виник спір, є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається (складовою, яка необхідна для роботи обладнання та непридатна для використання окремо від нього), а не самостійним предметом постачання, та оподатковується за ставкою 20% ПДВ.
ВС вважає не менш важливим, що у договорі сторони не прописали умови стосовно порядку розпорядження майновими правами інтелектуальної власності окремо на таке програмне забезпечення.
Тобто є умови, які пов’язують плату за програмне забезпечення окремо від обладнання з платежем за використання або за надання права на використання такого програмного забезпечення як об’єкта права інтелектуальної власності (роялті, пп. 14.1.225 ПКУ).
Отже, висновок податкового органу про те, що згідно з умовами договору від 22 січня 2018 року відбулося постачання на адресу ТОВ (покупця) безпосередньо програмної продукції, не відповідає дійсності, а ПК на суму ПДВ від вартості програмної продукції сформований цілком законно.