Коментар до Постанови ВС від 18.02.2025 у справі №400/226/24
Нагадаємо, що ВС у постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24 наголосив, що, як випливає із системного аналізу норм ПКУ: з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН ті ПН, які були складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022.
При цьому визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК (після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв), є наявність можливості виконання платником своїх податкових обов’язків!
Якщо платник ПДВ не міг провести реєстрацію через війну, то (з урахуванням приписів п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та Порядку №225) його не можна штрафувати.
Тобто щодо податкових накладних, складених після 01.02.2022 та зареєстрованих у ЄРПН після 15.07.2022, на думку ВС, податківці мають право застосувати штрафні санкції у розмірах за п. 120-1.1 ПКУ.
А ось щодо податкових накладних із датою виписки до 31.01.2022 (включно) період порушення строку реєстрації ПН в ЄРПН повинен обраховуватись за виключенням періоду (кількість днів) з 24.02.2022 по 26.05.2022, що відповідно значно зменшує кількість днів порушення та процентний розмір штрафних санкції за п. 120-1.1 ПКУ.
Докладніше про це можна прочитати тут.
Як це працює на практиці
У коментованому нами судовому рішенні йдеться про податкові періоди лютий – жовтень 2022 р., які стали предметом камеральної перевірки, і за її результатами були застосовані штрафні санкції за п. 120-1.1 ПКУ.
Штрафи застосовувалися залежно від кількості днів порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН.
На переконання ФОПа, якого оштрафували, у період дії воєнного стану слід застосовувати такі норми:
- враховуючи положення Закону №2876, який набрав чинності 08.02.2023, ГУ ДПС за порушення ФОПом строків реєстрації податкових накладних повинен був застосувати норми п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, якими передбачено зменшені розміри штрафних санкцій;
- окрім того, Конституційним Судом України встановлено правило, згідно з яким пом’якшення відповідальності, у тому числі фінансових штрафів, застосовується щодо фізичних осіб ретроактивно, тобто такі норми безумовно мають зворотну дію в часі. Тому підлягають застосуванню п. 89 і 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, а не ст. 201 і 120-1 ПКУ.
А ГУ ДПС зазначило, що ФОП не подав контролюючому органу заяву щодо неможливості виконання податкових обов’язків відповідно до пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а тому вважається таким, що мав можливість своєчасно виконати податкові обов’язки у терміни, визначені ПКУ або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи. Тобто підстав для звільнення від штрафів немає!
А що стосується зменшеного розміру штрафних санкцій, то він може бути застосований лише щодо ПН/РК із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.
Натомість за несвоєчасну реєстрацію ФОПом податкових накладних, які були складені за період лютий – жовтень 2022 р., повинні бути застосовані штрафні санкції за п. 120-1.1 ПКУ, залежно від кількості днів порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН.
Хто мав рацію у такій ситуації? Давайте проаналізуємо самостійно, що каже закон. А потім подивимось, що вирішив ВС.
Зменшені штрафи – лише для ПН з 16.01.2023?
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у п. 201.10 ПКУ, визначається приписами п. 120-1.1 ПКУ. Положення п. 201.10 та 120-1.1 ПКУ перебувають у нерозривній єдності: вони мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Мало того, положеннями Закону №2876 не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів п. 201.10 та 120-1.1 ПКУ. З формально-юридичної точки зору вищезазначені приписи ПКУ і надалі діють.
Що сказав ВС у цій справі?
На думку ВС, Законом №2876 не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у цьому Законі і про те, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10 та 120-1.1 ПКУ на період всього воєнного часу.
Юридичну дію положень ПКУ за часовим критерієм можна поділити на такі періоди з відповідальністю за такими нормами ПКУ, а саме:
- Перший період – до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року.
Увага! За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у першому періоді застосовується відповідальність за п. 201.10 та 120-1.1 ПКУ.
- Другий період – з 08 лютого 2023 року і до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у другому періоді застосовується відповідальність за п. 89 та 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
- Третій період – через 6 місяців після припинення/скасування воєнного стану.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у третьому періоді застосовується відповідальність за п. 201.10 та 120-1.1 ПКУ.
Що ВС казав раніше (проте в цьому самому 2025 році)?
На нашу думку, все ж таки варто враховувати висновки ВС у згаданій на початку цієї статті справі №280/4889/24, де суд зазначив, що законодавець визначив два окремих періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності за деякі порушення податкового законодавства, зокрема щодо не своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме:
- з 01.03.2020 до 27.05.2022– на період дії карантину (п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);
- з 24.02.2022 по теперішній час – на період дії воєнного стану (пп. 69.1. 10 розд. XX ПКУ).
Тож ВС у цій справі №280/4889/24 виснував, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
У будь-якому разі кількість днів порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН з 24.02.2022 до 26.05.2022 має виключатись з періоду розрахунку днів затримки для цілей застосування штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
Зворотна дія законів у часі – чи діє вона для ФОПів?
Щодо питання, чи можуть мати приписи п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зворотну дію у часі, ВС нагадав, що згідно з положенням ч. 1 ст. 58 Конституції України «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи».
Тобто норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні винятки (випадки, коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом’якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Наприклад, у коментованій справі йдеться про зіставлення приписів – п. 201.10, 120-1.1 ПКУ та п. 89, п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Про зворотну дію в часі приписів п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, на думку ВС, можна було б говорити тільки в таких випадках:
- якщо б це нормативне положення (п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) мало відношення до п. 201.10 ПКУ. Тобто якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом’якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10 ПКУ;
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1 ПКУ, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов’язку з реєстрації податкових накладних (у частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства (у т. ч. і приписи п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У коментованій справі ці зазначені три умови – відсутні. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом №2876 (до 08.02.2023 та після) передбачають відповідальність за різні склади податкових правопорушень.
Отже, положення п. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до 08.02.2023. Зворотна їх дія у часі неможлива.
Пом’якшення відповідальності для ФОПів за прямими нормами Конституції України? ВС не визнав їх поширення на податкові відносини загалом
ВС вважає, що рішення Конституційного Суду України від 18.12.2024 № 12-р(ІІ)/2024 (далі – Рішення КСУ) предметно не стосувалося податково-правового регулювання. У відповідному рішенні центральним терміном є регулювання «підприємницької діяльності».
Спеціальний режим регулювання податкових відносин визначається, зокрема, приписами п. 5.2 ПКУ, де прямо зазначається, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Це вказує на особливий самостійний предмет правового регулювання – податкові відносини, що ґрунтується на спеціальних приписах ПКУ.
ВС наголосив, що у Рішенні КСУ формалізована така правова позиція: «З огляду на наведене Конституційний Суд України дійшов висновку, що навіть у тих випадках, коли законодавець передбачає застосовність до фізичних осіб – підприємців нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб – підприємців безпосередньо застосовні гарантії, установлені частиною першою статті 58 Конституції України».
Отже, у Рішенні КСУ йдеться саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства.
Таким чином, на думку ВС, правові позиції, закріплені у зазначеному Рішенні КСУ, не є релевантними для їх застосування в рамках проваджень, що стосуються податково-правового регулювання.
Порушення, що є предметом розгляду у коментованій нами справі №400/226/24, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.
Склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб’єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов’язок.
ВС вирішив, що в такій ситуації ДПС має рацію і ФОП не має права на зменшення відповідальності.
Від редакції. Як бачимо, рішення ВС дещо різняться. Тож, зі свого боку, ми продовжуємо ретельно відстежувати відповідну судову практику щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН протягом 2022 – 2023 років. І радимо при зверненні до суду вказувати на наведені вище позиції судів, які, можливо, допоможуть платникам ПДВ зменшити розмір санкцій, зокрема виключивши з обрахунку періоди до 26.05.2022.
А щодо штрафів за несвоєчасну реєстрацію старих ПН/РК після завершення воєнного стану, – то висновки судів нас ще очікують (залежно від обставин порушення строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН).