Загальні правила
За п. 189.9 ПКУ, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Отже, другий абзац цього пункту – це ключ для ненарахування ПЗ з ПДВ у випадку такої ліквідації.
Якими документами можна підтвердити підстави для такого ненарахування?
ДФСУ у листі від 05.07.2017 р. №981/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначає, що такими документами можуть бути (але не виключно!):
- акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою КМУ від 26.12.2003 р. №2030, що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи. У тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об'єкта, потерпілий;
- сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);
- дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 ЦКУ;
- заява про кримінальне правопорушення, зареєстрована у єдиному реєстрі досудових розслідувань, у разі викрадення основних засобів.
І звісно ж, таким документом має бути акт про списання (ліквідацію) ОЗ, у якому обов’язково слід зазначити про знищення, розібрання або перетворення таких ОЗ. Якщо вищезазначені документи мають підтвердити причини (обставини) списання, акт підтверджує операцію із власне списання ОЗ.
Прикладом форми такого акту може бути Акт списання основних засобів (форма №ОЗ-3), правила складання якого затверджені наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352. Для списання транспортного засобу варто скористатися Актом за формою № ОЗ-4.
До слова, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання (п. 189.10 ПКУ).
Коли і як слід подавати такі документи контролюючому органу?
Одразу зазначимо, що п. 189.9 ПКУ відповіді на це питання не дає.
Колись такий документ подавався до ДПІ разом із декларацією з ПДВ за звітний період, у якому відбулася ліквідація ОЗ. Потім, у зв’язку із набранням чинності нових порядків подання цієї декларації, ця вимога з нормативних документів зникла. І серед фахівців почала панувати думка, що надати такий документ можна коли і як завгодно. Зокрема, і при податковій документальній перевірці. Головне, щоб був сам факт подання.
Але податківці раптом згадали минуле і почали вимагати подання такого документу безпосередньо до ДПІ. Побачити це можна, наприклад, з листа МГУ ДФС - Центрального офісу з обслуговування ВП від 11.02.2016 р. №2976/10/28-10-06-11, у якому зазначається: «Такі документи подаються до податкової декларації з податку на додану вартість за звітний період, у якому виникають такі обставини і здійснюється ліквідація основних засобів».
У зв’язку із чим одразу виникає два питання:
- чим встановлено, що це має відбуватися саме так і тоді?
- як можна подати до декларації з ПДВ, яка вже кілька років складається виключно в електронному вигляді, акт, складений у паперовому вигляді?
Хоча більша частина платників ПДВ не заморочується цим питанням та подає такий документ (наприклад, акт за формою № ОЗ-3 та копію заяви про кримінальне правопорушення, завірену платником податку) як додаток до листа у канцелярію ДПІ.
А що буде, якщо не подати такі документи?
У цьому випадку є великий ризик, що податківці вимагатимуть нарахування ПЗ з ПДВ. Навіть за умови, що такі документи у платника ПДВ є і він просто забув їх вчасно подати.
Однак п. 189.9 ПКУ не визначає, на яку саме дату виникають такі податкові зобов’язання. У листі від 05.07.2017 р. №981/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФСУ чомусь в цьому випадку згадує про норми п. 187.1 ПКУ (правило першої події), хоча, на нашу думку, вони тут застосовуватися не повинні.
І, оскільки Порядком №1307 це не передбачено, на нашу думку, зведена податкова накладна за такою ліквідацією складатися не повинна. Тому відкладати зі складанням такої податкової накладної до останнього числа місяця не варто – її треба скласти у день ліквідації ОЗ (за датою відповідного акту списання).
Податкова накладна в такому випадку залишається у платника податку (тип причини 05 «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку»). У рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "400000000000", а в рядку "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.).
Якщо вже нараховувати такі ПЗ з ПДВ, то як визначити звичайну ціну ліквідованих ОЗ?
Відповідь на це питання міститься у листі ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9396/6/99-99-15-03-02-15.
Податківці зазначають, що відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ звичайною ціною, зокрема, є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.
Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).
Тобто, виходячи із роз’яснення, наведеного в іншому листі ДФСУ від 19.10.2016 р. №22624/6/99-99-15-03-02-15, ринкова ціна – це ціна, що склалася на такий товар, як ОЗ, яке ліквідується, на ринку.
Певне розуміння того, як податківці будуть перевіряти звичайність ціни за пп. 14.1.71 ПКУ можна отримати із наведених ДФСУ у листі від 15.08.2016 р. №27600/7/99-99-14-02-01-17 рекомендацій. Хоча, на нашу думку, застосувати такі рекомендації можна у випадку, якщо була фактична реалізація товару. У випадку із ліквідацією ОЗ податківцям буде складніше, і, скоріш за все, вони орієнтуватимуться на балансову (залишкову) вартість.
Тому платник податку, який за самостійним рішенням ліквідує ОЗ, повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з ліквідації таких необоротних активів, виходячи з їх ринкової ціни, визначеної на момент такої ліквідації, за правилами, встановленими пп. 14.1.219 ПКУ, але не нижче їх балансової вартості.
Якщо при ліквідації основних фондів обов'язковим є проведення оцінки, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються з вартості об'єкта оцінки, але не нижче їх балансової вартості.